发布时间：2023-10-10 15:35:25
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【中图分类号】G64 【文献标识码】A 【文章编号】2095-3089（2015）15-00-02
税收作为一国公共财政最主要也是最直接的收入来源和形式，在我国市场经济愈加完善的背景下扮演着越来越重要的角色。税收筹划（tax-planning）的相关概念自上世纪90年代从西方引入中国后发展迅速并不断完善，涌现出大量诸如会计师事务所、税务师事务所等在内的专业咨询机构。随着各类企事业单位对合理避税需求的不断高涨，目前《税收筹划》在我国已逐渐成为普通本科院校财税类专业的必修课程。
一、本科阶段《税收筹划》课程教学目标
在高校教学中，《税收筹划》课程通常出现于经管类专业的培养方案之内。一般说来各高校虽然会依据院校不同以及各专业类别的差异，课程教学目标设置会出现细微差别，但就宏观层面来说却大同小异。在我国，现行税制内可分为十七个税种，一方面，因为税种多而繁杂，要求学生对每个税种的相关知识都烂熟于胸并熟练运用，要求显得过高；另一方面，由于税法对于每个税种的规定都较为详备，实际的税收筹划空间较为有限，并非所有情形下都适用，所以对于该课程教学目标的确定显得尤为重要。
鉴于《税收筹划》课程兼具培养综合能力与实践运用的特殊性，在制定教学目标时便更需分清重点、划清主次，要充分考虑到教学目标的实际可行性，进而才能合理安排课程内容，有序推进教学活动。首先，需要正确树立税收筹划的概念，明确税收筹划与避税、偷税等概念的区别。有些学生对于上述概念存在理解不清、把握不准的现象，实际上税收筹划作为合理避税，是在符合国家法律及税法法规的前提下，在企业生产经营与投资理财之前为使得税收利益最大化而进行的合理安排，这与避税、偷税等概念截然不同。然后，需要正确认识税收筹划的目标。现实中，对于税收筹划的目标部分学生只是停留在税负最低的层面，其实税收筹划的“税收利益最大化”不仅包括“实际税负最低”，还有“税后利润最大化”、“企业价值最大化”等内容，只有明晰这点，才能在日后的教学活动中加深理解，灵活运用。其次，需要引导学生正确认识税收筹划的作用与风险。现实中不少学生由于初次接触该课程，凭借之前学到的《国家税收》、《国际税收》等税法知识，片面而又主观的认为任何情况下都可以进行税收筹划。其实不然，税收筹划的市场在于它所依据的主要是税法中的税收优惠政策以及一些税收的选择性条款，在实际生产经营中某些条款由于条件苛刻能实际运用的并不很多，加上一般税收筹划还受到企业自身的经营状况和财务核算能力等因素的制约，因此税收筹划的空间其实非常有限，片面的追求税收筹划有可能陷于税务风险的泥潭之中。最后才是税收筹划教学的实际运用，可以通过列举典型案例的形式以加深学生理解掌握，同时开展课外实践活动以提高实际生活中的感性认识。
二、当前《税收筹划》课程教学中存在的问题
（一）教材建设落后
教材的选择是否合理得当，对课程教学质量能否提升具有举足轻重的作用，一本框架清晰、内容完备的教材不仅可以帮助学生加深理解，巩固知识，还是教师的得力助手。而令人遗憾的是，一方面由于《税收筹划》课程不同于传统的《会计学》、《西方经济学》等科目，它虽作为财政学、税收学专业的必修课程但只是其他经管类专业的选修课程，实际开设此类课程的并不多，对于该课程教材建设的重视程度还有待提高，再加上受到资金支持较少、编纂组织力度不够、部分版次库存较多等现实困难的制约，《税收筹划》教材的更新速度一直就为缓慢。另一方面，该课程所依据的是我国现行税法，众所周知税法本身就处于不断修订与完善的过程之中，每年的政策条款都会有不同程度的调整，这就导致在现实教学中很难及时将改动部分添补进原有教材之中，教材的建设远远落后于税法的变动速度，该课程教材完全做不到按时更新的要求。这就要求教师在日常教学活动之中需要及时关注税法动态，第一时间将有关调整体现于课件之中。而事实是部分教师在教学中对此不够重视，加上自己缺乏对税法更新的关注，依旧沿用过去的教学课件，这样《税收筹划》课程的教学质量便可想而知。
（二）师资队伍相对薄弱
是否具备强大的师资队伍是评价高校实力的关键性因素。《税收筹划》教学不仅仅只是将税法知识进行简单的综合，还应该要教导学生进行灵活运用。此外，由于税收筹划本身就具备一定的税收风险，种种特征决定了教师自身除了具备过硬的专业知识外，还应具有一定的实战经验，如在税务部门、企业或会计师事务所或税务师事务所等中介机构有相关从业经历并能时时关注到最新的税法变动，掌握第一手的税法资料。而目前的实际情况是部分教师偏向税收理论部分，对于实务部分经验欠缺；此外随着老教师的不断退休，部分新教师刚刚离开校园走上讲台，对于部分教学内容自身尚有不清的同时还缺乏实际经验，只是停留在纸上谈兵的阶段，学生在这种情况下自然也就顶多达到“知其然而不知其所以然”的境地，实际运用便更无从谈起。
（三）教学手段和方法有待完善
《税收筹划》课程是一门综合性与实践性都较强的课程，其中涉及到国家税收、国际税收、会计学、财务管理等多门课程的知识。而现行的教学模式多半还是沿用“课上老师讲，下面学生听”的传统教学方式，往往不能体现《税收筹划》课程本身的综合性与实践性的要求，这就导致了教学中不可避免的出现了以下问题：
第一，只注重知识灌输，而缺乏实践性教学。基于《税收筹划》有别其他课程的独特性，因此在现实教学中也不能向其他学科一样一味的传授知识点而缺乏实践性操作。作为刚刚从高中毕业步入大学课堂的学生们来说，他们早已习惯了传统的纯粹知识灌输的学习方式，如果教师不能在该课程上根据实际情形灵活调整教学内容，依旧停留在自己讲，学生听的境地，往往导致课程教学效果大打折扣；此外部分高校虽有实践性教学环节，但限于资金紧张、对其重要性认识不足以及配套教学设施落后不完善等因素，使得该部分只是流于形式，实际效果欠佳。这样的教学方式下培养的学生对于何为凭证、账簿、以及纳税申报表等基础物件缺乏感性的认识，不能达到课程预期的效果。
第二，缺乏科学的案例教学，实际运用能力欠佳。该门课程的特点和专业性质决定了其教学方式一定要采用案例教学法，在枯燥繁多的税法条款中，加入部分案例，在缓解课堂气氛的同时加强学生的操作和运用能力。部分高校在实际教学中不能灵活采用合适、科学的案例，只是停留在书本知识的传授上，实际教学效果欠佳，不能实现理论教学与实践教学的有效融合，培养出的学生也只是知其大概，不能对课程内容形成一个完整的体系。
（四）成绩考核方式不科学
现实教学之中，绝大多数高校采用的成绩考核方式均为考试成绩加上平时成绩（例如选取期末成绩的70%，期中成绩的20%，平时成绩的10%加权平均以得到最终成绩）。而《税收筹划》课程亦是如此，平时课上教师正常上课，期末结束时采用闭卷考试的方式。这在某种程度上会误导学生过多地关注理论知识，而忽视相关实践技能的训练，导致学生实际操作能力不强。在这种成绩考核模式下，平时成绩大多考察的为课堂出勤率，而期末则完全是卷面成绩，这样便助长了部分学生“平时不用功，考前抱佛脚”的不良学习习惯。
三、进一步提高《税收筹划》课程教学质量的思考
（一）加快《税收筹划》课程教材建设
针对《税收筹划》课程在教材建设上的不足，为提高所选教材的质量，帮助学生充分理解《税收筹划》的基本知识，配合教师教学活动的有序开展，高校应该集中力量做好以下几点工作：
第一，选定合适教材。一方面综合各类教材选取修订时间较近的版本，尽量避免因时间跨度而导致教材内容与税法出现较大偏差的可能，另一方面，所选取的教材的内容与案例应与课堂内容相契合，在形象具体的同时，加强学生对其的理解。
第二，提供专项资金，提高编纂组织力度。各高校由于课程目标、教学手段等方面的不同，因此在教学之中所面临的实际情况也不尽相同。高校应足够重视教材建设，鉴于本校教师对于课程状况以及自己学生实际掌握情况都比较了解，故因加大组织力度，尽可能地做到本校教师自己编写教材，自己选取案例进行教学。
（二）加快师资队伍建设
教师素质决定课程教学质量的重要条件。《税收筹划》课程的综合性与实践性较高，这就要求教师的必须具备一定的条件。针对上述部分高校师资队伍存在的问题，为提高教师队伍的整体素质，提升《税收筹划》的整体教学质量，可以做到以下几点：第一，加强学校与税务局或大型税务师事务所的合作，建成税务研究科研基地，一方面加快对年轻教师的实务培训，另一方面也可以通过进行课题、调研的方式加强师生互动，提高学生对税收筹划的理解。第二，加快人才的引进工作。高校可以针对课程设置适时合理地引进或外聘部分人才，开展实践性教学。第三，邀请外校知名教授或税务方面专家学者来本校为师生开展讲座，拓展学生眼界的同时，提高自身教学质量。
（三）改进教学方法，灵活运用案例教学
运用案例教学法是提高《税收筹划》课程教学质量的关键，也是培养应用型人才的关键举措。针对目前多数学校的授课方式存在理论与实际脱节的问题，我们有必要进一步加强其建设：
第一，明确教学目标在于培养学生能力，而非简单传输知识。传统的教学方式培养下的学生多数都只会读死书，死读书。考试前再死记硬背，其实能力并未有多大提高。这就要求教师在课堂学习中创新教学方式，改变教师占主导地位的局面为师生互动，共同讨论的境地，培养学生的思维能力和创新素质。
第二，灵活运用案例教学。案例教学法是教师在学生已掌握部分《税收筹划》知识的前提下，引入典型案例，将所学的知识运用到实际中去，其中可采用学生独立思考的方式也可通过小组讨论的形式，将所学知识进行串联已达到学习的目的。这就要求教师对课程有一个大体的把握：首先，根据教学进程合理安排《税收筹划》知识点的介入，教授学生学好基础知识；其次，灵活选取经典案例。可以让学生在课堂中大胆发言或分组讨论后再以课件形式上台自己讲解，将所学知识运用到案例中去。最后，对案例部分进行总结，对其中所蕴含的税收筹划规律及时揭示，在案例教学的基础上加深学生的进一步理解。
第三，加强实践性教学，引入实验室教学。首先，高校应提供足够的资金支持，在教授理论的同时加强实验室建设；其次，要与税务部门以及税务师事务所展开合作，积极拓展校外实习基地。最后，高校还应特邀一些知名人士不定期进入学校开展教学指导。通过以上实践性教学方式的推进，可以显著改善目前教学活动中存在的理论与实际脱节的困境，一方面可以使得学生灵活运用所学的知识参与到企业税收筹划活动中去，另一方面也可以在实践中创立自己的感性认识，脱离枯燥无趣的纯理论教学的同时锻炼自身能力。
（四）改进传统的教学评价方式
教学评价方式对于学生的学习质量有至关重要的作用，对于《税收筹划》的考核形式也可以采取多种方式，而非仅仅局限于传统的“一纸定胜负”。由于该课程在课程设置上具有很强的实践性，不妨在通过卷面成绩评定的方式外在加上学生在平时案例教学中的表现来综合评定。具体的评定标准可以依据案例内容进行调整，大致可分为案例筹划的结果、各小组成员的参与度以及最终结果的表现形式等方面。此外，由于该课程的综合性也较强，教师也可以在课程期间让学生依据所学自选一到两个税收筹划案例以论文写作的方式来评定成绩，并最终加入该课程的整体成绩之中。这样的评定方式不仅可以克服传统应试教育下考试成绩不能真实反映学习情况的弊端，还能在活跃平时课堂氛围的同时，提高学生的学习积极性，改善该课程的教学质量。
参考文献
[1]王伟.税务筹划课程教学方案设计探讨[J].梧州学院学报，2012（6），第22卷第三期.
[2]韩雪.税收筹划的教学探讨――以河南财政税务高等专科学校为例[J].河南财政税务高等专科学校学报.2009（8）.
【中图分类号】K25 【文献标识码】A 【文章编号】0457-6241（2013）10-0016-07
印花税①首创于荷兰，晚清时期传入中国，成为中国引进西洋的第一个税种。民国成立后，为解决财政问题，历任财政总长都把整理税制作为治理财政方针之一，其中，对于开征印花税都寄予了一定的厚望。众多学者对此已进行了深入的研究，但却较少涉及印花税的涉外征收问题。
近代税收法律的属地原则被世界各国所遵行。中国公民在外国从事生产经营或取得收入时需要向所在国纳税，同理，外国商民也应按照中国的税法向中国政府纳税。民国初年的《印花税法》虽没有明确印花税法的属地管理原则，但已作为一种常识而被纳入到税法体系内。然而，外国商民凭借各种不平等条约，不向中国政府纳税，甚至租界内的华人也借此躲避纳税义务，正是由于税法不能行及洋人甚至租界内的华人，致使华洋商民间的税负愈显不公。《租界内华人实行贴用印花办法》的出台，实际上是北京政府财政部、外交部艰难抗争的变曲，其中既蕴含着对税收公平的渴望，也反映出强权背景下的诸多无奈，更是外交精英们急躁情绪的表露。
一、租界：税收管理权的丧失
近代以来，西方列强凭借各种不平等条约，在中国开辟了一块又一块的租界。最初，租界因战争之故而得以快速发展，并逐渐由“难民之城”而转变为一个以商人为核心的“城市国家”，成为近代中国境内的“国中之国”。
租界内征税权丧失的恶例源于上海英、法租界。1862年太平军撤出上海地区后，上海道吴煦向英、美、法租界当局提出向租界内华人征收捐税的正当要求，但遭到了列强的断然拒绝。加之当时由于上海官府致力于和英法军队合力围堵和驱赶上海地区的太平军余部，向租界内华人征收捐税的交涉暂时搁置。此后，虽经多次协商，均无结果，到1864年以后，上海地方政府向租界华人征税的权利基本被剥夺干净。
上海租界为全国租界之倡，其他城市相继开辟的租界皆援引为例，整个晚清至民国时期，中国政府对租界内华人的征税权就此丧失。
对租界内华人征税权的丧失反映了两个自相矛盾的问题：一是如按照近代税收法律通行的属地原则，中国政府的征税对象应包括所有的中国公民和旅华的外国商民，即凡在中国境内发生的应税行为，都应按照中国的税收法律依法纳税，但受各种不平等条约的限制，国家税收不能征及洋人；二是如按照属人原则或称“公民原则”，中国政府的征税对象应包括所有的中国公民，但列强又以保护租界内华人的权利为借口，强调属地管理原则，致使中国政府对租界内华人的征税权也被剥夺，言外之意：租界是独立于中国政府之外的国中之国。前者可以理解为条约的限制，后者则绝对是一种强盗逻辑。
租界内出现的华洋杂居局面使三方受益：一是作为租界内的华人，定居租界意味着在外国武装与外国机构保护下谋求身家安全，等于既“买”了一份洋场的“保险”，也获取进入洋场商界竞争的门票，这是华人移居租界的根本动机。二是定居租界的华人多携带巨资而来，或有相当规模的投资项目，或有相当规模的消费，无疑给租界及外商送来了滚滚财源。三是作为租界当局，更不愿意将税收这块蛋糕与人分享，华人的到来给租界当局平添了一笔稳定可观的税收。因此，每当中国政府宣布对租界内华人征收某个税种时，既有租界内华人的强烈反对，更有西方列强的坚决抵制。
二、抗争：税收公平的诉求
晚清推行印花税之初，直隶全省印花税务总局为了减少外交窒碍，即采取一种变通做法，专门拟订了“租界华商征缴印花税办法”四条，其目的在求中国商民纳税平等，但由于当时国内商民对印花税的抵制，内地尚且时征时停，租界内华人贴用印花一事困难更多，该办法未及实施而晚清政府即已宣告。①民国政府成立后，于1912年10月21日颁布《印花税法》，1913年3月1日正式实施，这是我国按照现代法律程序公布实行的第一部税法。
为使在华商民依法纳税，财政部将《印花税法》译成外文，送交外交部照会各国驻华使馆转知各该国在华商民，要求一律遵章贴用印花。外交部随即照会驻北京外交使团商议此事，1913年6月得到的答复是：“外交团业经聚议一次，众皆赞成，洋商亦认缴此税。惟必须中国人一方面先已办到实行之地步，而后再推及于洋商，方为正当办法。”②前半部分的“赞成”与“认缴”在后半部分的转折下，几等于否认，因为当时北京政府面临的问题是：一方面，由于来自各方的阻力不断，国内推行困难，“中国人一方面先已办到实行之地步”很难在短期内实现；另一方面，列强或以欧战为借口，或根本不予理会，致使印花税问题的第一次交涉陷于困境。半年后的9月18日，在财政部的催促下，外交部再次照会公使团进行“咨询”，但直到1914年3月，各国公使团才做出如下答复：“在未经言明条约之外新定税法本国人是否遵循之先，应详明各本国政府核办”，并认为“该新税现拟之法，恐未能施行于各本国人民”。③前期谈判便遭到了列强的无理阻挠。
为实现华洋商民税收的公平原则，财政部不得不另觅出路，再次致函外交部，希望通过外交部转令中国驻外各公使与各国政府妥商，“请其协助，并将各国政府对于印花税法有何意见，详告本部，以凭核办。”1914年3月18日，外交部致函中国驻外国各使，请迅速探寻各所驻国意见，切实与商，务期照允。④但这一对外交涉只是外交部和财政部的急切热盼和美好向往，此后一直处于电报、信函的往复交涉状态，直到北京政府结束仍无结果。
外国商民在中国境内发生应税义务时，在不平等条约的庇护下，拒不履行纳税义务，严重侵犯了中国的税收，破坏了税法的公平原则，但财政部、外交部却显得极为无奈。在一直不放弃要求外国在华商民依法纳税的交涉的同时，财、外两部只好转而希望先从租界内华人入手，以期采取渐进措施，逐步推行。1913年8月，津海关监督兼外交部特派直隶交涉员徐沅依据《印花税法》的规定，拟定了对外办法四条，呈请外交部咨商财政部、农商部核准施行。⑤其大意如下：
1.各公署与各外国人订立契约簿据应随时报明交涉署转知该国领事，饬令该外国人依照印花税法的规定，购贴印花，其不遵贴者，即将该契约簿据批销作废。
2.各外国人凡与中国人订立的契约簿据，应照印花税法购贴印花，其不遵贴者，如遇诉讼到官，不视为合法凭证。
3.各外国人凡与中国人订立契约簿据，如在印花税法施行以前者，免贴印花，如遇诉讼到官，仍应按税法规定补贴印花。
4.原订印花税法以商准外交团议决承认之日后30日为洋商实行之日，其原订各条，凡遇各外国人与中国人财物成交各种契约簿据即一体适用。
上述四条办法是在尚未发现对外交涉非常之难的情况下拟定的，但真正推行起来却是阻力重重。财政部鉴于外交上的困顿和此四条实施的不易，其在1915年4月21日致外交部的咨文中，一方面请外交部再商各驻外国公使，嘱其再向所驻国政府商请遵允照办，另一方面咨请外交部，在各国洋商贴用印花问题未解决之前，饬令各租界内中国商人一律先行贴用。外交部也认为，先饬令租界内华人贴用印花是“推行印花税应有之举”，于是，财政部乃分咨凡有通商口岸之各省巡按使、各都统、镇守使，请其分饬所属遵照办理，外交部则饬令各省特派员、各埠交涉员就租界内华人贴用印花事随时与各国领事妥商接洽，随时明白解释，以祛误会，以便推行。①从福建厦门交涉员陈恩焘、延吉交涉员陶彬、新疆特派员张绍伯等人的复函中可以看出，当地已基本实行，“华商亦均遵照贴用印花，即洋商贸易单据贴用印花虽未能普及，然而贴用者已属多数”。②
不管事实上是否如上所述那样真的“贴用者已属多数”，但这种做法极易引起外交争端。虽然印花税极为微小，但在列强蛮横争利的强势话语中，为印花税引起的外交争端几乎年年不断。为减少外交争端，制定明确、统一的征税方法十分必要。
1917年2月，外交部特派直隶交涉员黄荣良致函天津商会：华人在租界或通商口岸居住营业者，自应遵章贴用印花，同系国民，应共同负担国税，要求商会“联络商民，详为开导，即有租界内之商民不入商会者，亦可就近延请大铺户，晓以大义，细与说明”，并称沪商在租界内贴用印花，成绩较著，原因是“沪埠租界华商贴用印花，系由上海县税务所长会同邀集商会磋商协助，设法维持，始能著有成效”，因此希望天津商会援照上海办法，请由天津商务总会邀集各租界著名华商，磋商协助，促使租界内华商依法贴用印花。③同年6月，内务部也提出在已接管的天津、汉口等处德国租界内推行印花税的建议。直隶、湖北虽已相继遵行，但也提出了一个核心问题，即所有特别区内，洋商杂处，“稍有不慎，即成交涉问题”。④
租界内华人贴用印花已成为亟待解决的问题。又两年后，1919年1月11日，外交部在致驻京外交团领衔公使朱尔典的照会中，除了再次提出外国商民应依照中国印花税法贴用印花的请求外，专门就租界内华人贴用印花一事做以陈述：印花税在我国内地业已完全实行，但租界内的华商住户和在各地的外国侨商，尚未遵章贴用印花，影响国家财政及信誉，因此，未便任听居住于租界内之华人独不依法遵贴，但因为“租界内警察、裁判权不我属，无从强制执行”，财政部拟定了租界内华人切实贴用印花办法四条，请各公使“转饬各租界领事实力协助，俾利进行”。并且强调，此事仅涉及租界内的华人，与外国人无关，“谅各国公使素敦睦谊，当必乐于推诚相助”。然而，数月过后，直到4月26日外交部再函催问时，外交团仍未置可否，只是以非正式答复称：外交团会议均已同意，惟日本公使表示反对，尚须再议。⑤
这个一衣带水的友好邻邦表示强烈反对的原因有两点：一是检查问题，他们不同意印花税处派驻稽查员到租界征税；二是效力问题，他们对于未贴印花票及票面未销之书类，失其证据效力的规定表示反对，而这一点正是印花税纳税行为的最基本点，这一反对意见实际上是对税法的根本否定和野蛮干涉。同时，要求对条文进行修改，并以强硬的态度提出了具体的修改指令。财政部不得不再次将办法进行修改，“将日本政府所拟条款之意见全行加入”，并于1919年7月7日呈请外交部晤商日本公使，详尽解释了修改后的税收征管办法，期望征得友邦的支持。①修改后的四条办法如下：
1.凡居住租界内之华人应依照印花税法的规定贴用中华民国印花税票。
2.检查租界内华人应贴印花之契约、簿据及证凭委托租界内工部局警察执行。其检查方法为：一是工部局警察每年6月及12月就租界内华人铺户住户检查一次；二是除检查外，工部局警察平时发现华人不依法贴用印花，可以举发；三是检查或举发的违章问题由工部局警察首领处罚，处罚时应报由该管领事查核；四是罚金充赏及归公分配办法另定。
3.租界内华人契约、簿据及证凭不贴印花或对于所贴印花未盖章画押加以注销，遇诉讼时本不能认为合法之证据。兹为维持对手人利益起见，由法庭但将出立契约、簿据及证凭之华人处以罚金，并令依法补贴印花及盖章画押，而原立之契约、簿据及证凭仍认为有效。
4.租界内发卖印花税票，委托中华邮务局在租界内办理，专任销售印花，不涉及他项之任务。其发卖处所之设置闭歇及变更地点均随时报明领事团立案。
这个实际上近于将印花税管理权和检查权出让的办法，经外交部近于祈求的照会后，却并未得到列强的认允，1919年10月17日，驻京领衔公使致外交部的答复是“此案所拟办法，必照下列各项案件，方可允认”，对财政部修正租界内华人实行贴用印花办法提出了6条强制性的修改意见：②
1.应在所有各处租界内定准日期，一律施行，并将施行日期预先达知各国大臣；
2.修正办法第二条内工部局警察，应改为该管外国警察官；
3.修正办法第二条每年应由外国警察检查两次之规定应行删除，该警察官等办理此事之责任，则应限于平时检查不贴印花之契据；
4.修正办法第二条第四项分配罚金之办法，未能认可，若中国政府以为有分配之必要，则应向工部局以情愿捐助之形式进行之；
5.若将来中国政府以为有在租界内设立中国发行印花税票之邮政分局或特别机关之必要，则不但应预先告知各国领事，更应先得彼等完全许可；
6.各国大臣对于所拟办法予以认可，乃须声明仅系试办，即须认明若租界内之外国行政机关或居民有因此损失利权或大感不便之处，则此办法必须再加修改，且如有取消认可之必要时，亦必取消之。
以上6条主张系无视中国的行径，中国开征印花税，即使采用属人原则，中国公民依照中国税法缴纳税款，贴用中国印花，纯属中国内政事务，按照国际通行规则，中国政府也仅仅具有知照各使遵从之义务，而绝非请示。然而，如此6条主张，其实质是将中国印花税的征管权限直接纳入到殖民地管理体系之中，其“推诚相助”的面目全无，此亦近代中国之一大特色。
三、息争：税收征管的变曲
财政部因急于推行印花税法，在急躁的和幻想的税收公平追求中，对列强提出的6条修改主张一律承认，并对原办法4条进行修订，终于正式出台了《租界内华人实行贴用印花办法》。1919年11月14日，财政部发出通知，以《租界内华人实行贴用印花办法》经由外交部照会各国驻京公使同意，定于1920年1月1日起施行，要求各省外交特派员与各该处租界各国领事接洽办理。至于自开商埠及通商口岸未经划定租界者，警察及司法本归我国管理，自应遵照印花税法令规定执行。该办法共有4条，主要规定租界内的印花税票供应销售、印花税检查等程序。③
1.凡居住租界内之华人，应依照《印花税法》及《关于人事证凭贴用印花条例》所载各种契约、簿据及证凭，贴用中华民国印花税票。
2.检查租界内华人应贴印花之契约、簿据及证凭，委托该管外国警察官执行。其检察时发现不贴印花之契约、簿据及证凭得依照税法条例，处以相当之罚金，随时交由该管领事代收。
前项罚金每届三个月结成总数，由领事馆代用中国政府名义以一半捐助工部局经费，其余一半交由交涉员公署解归国库。
3.租界内华人契约、簿据及证凭不贴印花或未盖章画押注销，遇诉讼时本不能认为合法之证据，为维持对手人利益起见，由会审公堂或地方官衙门或审判厅，但将出立契约、簿据及证凭之华人处以罚金，并令依法补贴印花及盖章画押，而原立之契约、簿据及证凭仍认为有效。
4.租界内发行印花税票，由中华邮务局在租界内办理，专任销售印花税票，不涉及他项任务。如将来须在租界内添设发行印花之邮务分局或特别机关，先与各国领事接洽后再行照办。
此办法本身即系一种外交无助与无奈的变通之法，根本未敢涉及洋商贴花问题，且将检查权等一概委托租界内的外国警官执行，完全是为了减少与列强的纷争而妥协息争的结果。即使如此，也仍不顺利。该“办法”原定于1920年1月1日起一律实行，然而，各地领事团却因手续未备、尚需研究、税法文件不全等种种理由一再要求延期。外交部与财政部不得不一再延期，先是延至3月1日，再缓至4月1日，5月1日，屡有更改。①
津、汉、沪三埠原定于1920年5月1日起实行，但至4月底，三埠领事团尚未接到驻京外交团的指令，财政部不得不于4月25、26日连续致函外交部催促，时至6月，财政部还在为此而不停地向外交部去函催办。②外交团屡次要求展期举行，外交部与财政部均不得不屡表同意，其间交涉的艰难可见一斑，也透视出两部更多的无奈和疲倦。当然，期间的一个根本问题在于：此时的民国政府正处于军阀混战之中，人事更迭如走马灯一样变换不定，政令基本不出都门，根本无力和无暇解决这一微小税种的征收问题，致使这个夹缝中的变通办法虽然凝聚了不少财政部和外交部人士的汗水和泪水，但仍因政局动荡、国力贫弱而不得其果。
更为不妙的是：在外交、财政两部面临着沉重的外交负担的同时，国内商民的反对之声也日渐高涨。1919年11月15日，该办法甫经公布，上海总商会即发出快邮代电，表示强烈抗议，以“租界内华商无一业不与洋商交接，华洋不能一律，窒碍滋多”为由，坚决反对缴纳印花税，并说“政府以区区印花之收入，授检查权于外人，且由领事馆代用中国政府名义，以所收罚金半助工部局经费，半归国库，与民意适相违反。若经宣布，必起风潮”，“各国现行法令，凡关于捐税之收纳，无论本国与外国商民，皆一体办理，断无如大部现订印花办法之偏苦者。穷其弊之所极，势不至尽驱华商而皆为洋商不止”，因此，要求收回成命，另订妥善办法。③天津总商会、汉口总商会亦有类似电报。11月26日，直隶特派员黄荣良致函外交部，就此事商询处理办法，11月29日国务院也因此而质询外、财两部：“上海各路商界总联合会电称，报载政府近与外交团议定在租界内征收印花税，委托工部局办理，授权外人无异于泰阿倒持，本会全体议决万难承认，报载各节究竟有无其事？”④
财政部针对上海总商会及其它各商会的反映，解释认为：国民有纳税义务，究与洋商有别。检查之权系委托性质，与无关。印花税本极轻微，断无因此而致归洋籍，冒挂洋牌。财政部为慎重起见，特将此案提交国务会议讨论。后经国务会议研究认为：租界内华商仍应照规定贴用印花，至于检查和违章处理问题，可以责成商会和有关部门提出检查办法，违章处理可由公断处执行，无公断处的可由商民自行组合执行机关，互相检查，即由印花税分处会同商会拟具办法，经部认可，再咨外交部取消原定委托租界外国警察检查办法。⑤一种不是办法的办法将租界华人贴用印花的规定又置于更多的困境之中。
1920年2月9日，直隶印花税分处长方政为租界内华人实行贴用印花一事在致津商会函中，对天津商会提出的“现在民国关于外交，正在争回权力之不暇，而政府以此区区印花之收入，授检权于外人”，“租界内之商民更不堪其扰累”等问题进行了解释，并认为“此番因推行租界经大部一再筹议，影响所至，断无中途取消，贻笑外人之理”，希望天津商会顾全大局，予以协助，切实从速办理。①天津商会及各地商会相继制定了具体的推行办法，但在当时极为混乱的政局中，其实施情况并不乐观。
上海总商会对此仍感激愤，于1920年6月29日，再次致电外交部、财政部、农商部：租界贴用印花税，恐滋弊害，授权外人，国体何存？主体何在？“隐患靡穷，商民愤激”，并且金镑骤缩，米价飞腾，险象环生，民不堪命，恳速设法取消。②这是一个有意思的话题，表面上的“授权外人”“国体”等概念的反复使用，虽说是为了保护税法，维护商权和，但这种风尚恰是刚从封建专制脱壳的民国社会的一种急躁情绪在日常政治生活中的反映，其特点与结果往往是追求法制公平的理想在转型时期的社会天平上不断摇摆震荡。从“国家—社会”的“回应与制衡”的角度看，③它体现了民国初年城市精英作为一股新兴的政治力量在政治经济上的参与意识，只不过，在这个“公民社会熹微初露”时代，这种抗争显然是道德义愤遮蔽了历史理性。
《租界内华人实行贴用印花办法》本为平息与列强的争端，历经数年的艰难交涉，好不容易做出的变通办法，也勉强得到了列强的认可，可以说是一个极为苦涩的胜利之果。但由于商会、商人们强烈反对，一致坚持华洋商人一律照贴印花，并且在此后不断呼吁和抵制，致使北京政府时期，印花税非但没能普及到外国商民，租界内华人贴用印花一事也未得到全面施行，这个在多方压力下演奏出的变曲，最终因更多的不和谐音符的存在而未能演奏好，但并未谢幕。
四、结语：税收公平的困境
税收的公平原则是现代税收制度设计的基本原则。但是，印花税在征收过程中所遇到的来自西方列强的阻力，首先就是税收公平原则的严重扭曲：一是国际间，受各种不平等条约的限制，税收有流向列强的趋势；二是人际间，税法不能实行于外国商民，形成了中国商民实际税负大于在华商民的不公平状况；三是由于行政管理权“不我属”，印花税无法推行至租界内，欲在租界内向华人征税须商得租界当局的同意，这就使得同在中国境内，甚至仅有一路之隔，一边居民有缴纳印花税的义务，而另一边居于租界内的华人和外国人，可以不履行纳税义务，而中国政府对此莫奈之何！④税收公平问题一直处于困境之中。
在西方强权的思维逻辑和中国政府对税收现代化的迫切诉求交织中，经外交部、财政部的不断磋商与妥协，最终出台了《租界内华人实行贴用印花办法》。外交部一系列的艰难磋商实际上是中国政府维护税法活动的一次“外交远征”，这其中既蕴含着对税收公平的渴望，也反映了强权背景下的诸多无奈。而在西方强权的话语氛围中，这种急躁不安的外交活动是不可能从根本上“维护利权”的，这个在夹缝里产生的印花税变通之法并没有给中国政府带来相应的税收收入。
二、税务课程的改革目标
税务课程教学改革应该以培养具备税务专业知识和实务能力的应用型财会人才为目标，通过模拟实务让学生理解税务知识的同时并掌握必要的实务技巧。就目前而言，学生对税收理论知识学习普遍缺乏兴趣，但是对税收实务操作和案例研究却有较浓厚的兴趣。因此，税务课程改革的预期目标应该是提高学生的兴趣和学习效果。
为弥补传统教学方法存在的不足，课程改革可以推行“知识探究―案例分析―实践运用”三位一体的改革方案，将理论教学与实务模拟有机融合，衔接课程间的知识和观点，提高本专业税务课程的综合化程度，把专业知识、实务处理技巧充实到教学内容当中。
三、税务课程改革方案设计
上述方案的实施需要从“理论探究―案例分析―实践运用”三方面展开，以税收类课程为改革载体，改变传统“知识讲授型”教学方式，让学生成为研究知识和运用知识的主体，实现教学资源的高度整合和创新运用。具体的实施方法如下：
1.以案例导学解释理论知识
为了让学生理解税务理论知识的客观真实性和实践性，明确学习目的。教师必须在课前案例，让学生在阅读、思考中建立自己的思维体系，从而提高理论学习的效率。教师则结合案例深入浅出地解释案例所涵盖的税务知识，比如税种的属性特点以及征纳关系等等，让学生了解客观事实同时厘清解决问题的思路，为后续的案例分析教学和实务模拟奠定理论基础。
2.通过案例教学联系理论与实践
在这一环节学生在教师的指导下积极参与，独立自主地深入探索，对案例进行分析、讨论。在案例教学的过程中，教师需要充分调动学生的主观能动性，让学生以小组为单位参与到课程学习中。学习的内容包括：案例研读、资料收集、方案筹划等。然后，教师再根据小组展示的成果按照具体标准进行评价，同时让小组互相提问相互评价，在充分调动学生积极性的同时保证评价结果的客观公正。
3.运用模拟软件检验案例分析结果
结合以上环节的研究学习成果，师生运用学院配置的“税务模拟”软件进行税务登记、税种鉴定、纳税人身份认定、增值税和企业所得税申报等等方面实务模拟操作。作为本次教学改革中的重点和难点，这一环节为师生提出了较高的要求。为更好地模拟税收征纳关系以及实务环境，本方案在这一阶段对师生进行角色分工（具体关系如下图所示）。教师在这一环节主要负责学生管理、教学资源管理、系统维护。扮演税局端的学生角色需要模拟两卡发行，发票发售及发票收回等操作，而扮演企业端的学生角色则需要按照具体要求完成开票，纳税申报等操作。
课程结束之后，教师会组织学生通过讨论等形式，交流总结在课程中所遇到的问题和解决方案，将自己对企业税务实务的理解和感受撰写成课程总结报告，最后由指导老师对学生成绩作出综合评价和建议，并将相关经验和成果转化为详尽的评估报告。
