发布时间：2023-10-10 15:34:43
绪论：一篇引人入胜的城建税税法规定，需要建立在充分的资料搜集和文献研究之上。搜杂志网为您汇编了三篇范文，供您参考和学习。
中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）11-0192-02
随着新企业会计准则2007年1月1日的实施，我国的会计准则已与国际会计准则趋同。新增的和变化的内容很多，现就自用房地产转换为公允价值模式计量的投资性房地产所引起的所得税问题进行相关账务处理设计。
［例］2007年12月底，A公司将自用办公楼出租，该办公楼原价500万元，预计使用年限10年，假设净残值为零，已使用1年，提折旧50万元，公允价值700万元。税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。2008年12月底，该项投资性房地产公允价值为760万元，2008年度A公司利润表中利润总额为1000万元。2009年1月1日租赁期满，A公司收回该投资性房地产，并以800万元出售。出售时计算应交5％的营业税、7％的城建税及3％的教育费附加。2009年度A公司利润表中利润总额为900万元。A公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。
A公司有关账务处理如下（计量单位：万元）：
（1）2007年12月底，A公司出租自用办公楼
借：投资性房地产-成本 700
累计折旧50
贷：固定资产500
资本公积-其他资本公积250
（2）2007年12月31日所得税调整（企业所得税暂行条例规定企业所得税税率33％），其企业所得税费用确认和计量表如下：
A公司2007年企业所得税费用确认和计量表
项目会计账面价值计税基础应纳税暂时性差异递延所得税负债
投资性房地产700450250250×33％＝82.5
借：资本公积-其他资本公积82.5
贷：递延所得税负债82.5
（3）2008年12月31日，投资性房地产公允价值760万元，升值60万元
借：投资性房地产-公允价值变动60
贷：公允价值变动损益60
（4）2008年12月31日所得税调整（企业所得税法规定2008年1月1日起企业所得税税率25％），其企业所得税费用确认和计量表如下：
A公司2008年企业所得税费用确认和计量表
项目会计账面价值计税基础应纳税暂时性差异递延所得税负债
投资性房地产760450-折旧500/10＝4001、“资本公积-其他资本公积”产生差额 250
2、“公允价值变动损益”产生差额 60
3、“折旧”产生差额 50以上三项合计360
360×25％＝90
其中：1、250×25％＝62.5调整“资本公积-其他资本公积”科目；
2、（60+50）×25％＝27.5计入“所得税费用-递延所得税”科目。
根据A公司2008年企业所得税费用确认和计量表，计算递延所得税负债如下：
“递延所得税负债”账户
项目
2007年12月31日2008年12月31日2008年12月31日调整
123＝2-1
期末余额82.5907.5
其中：对应于资本公积部分82.562.5-20
对应于所得税费用部分-27.527.5
借：递延所得税负债20
贷：资本公积-其他资本公积20
借：所得税费用-递延所得税费用27.5
贷：递延所得税负债27.5
（5）2008年度利润表中利润总额1000万，其中房地产公允价值变动损益60万作纳税调减，会计未提折旧按税法应提折旧500/10＝50万作纳税调减
应纳税所得额＝利润总额1000-公允价值变动损益60-折旧50＝890万
应纳所得税＝890×25％＝222.5万
借：所得税费用-当期所得税费用222.5
贷：应交税费-应交所得税222.5
（6）2009年1月1日该投资性房地产以800万元出售
借：银行存款800
贷：其他业务收入800
借：其他业务成本760
贷：投资性房地产-成本700
-公允价值变动60
出售投资性房地产，交纳营业税、城建税及教育费附加：
应交营业税＝800×5％＝40
应交城建税＝40×7％＝2.8
应交教育费附加＝40×3％＝1.2
借：其他业务成本44
贷：应交税费-应交营业税40
-应交城建税2.8
-应交教育费附加1.2
（7）2009年1月1日该投资性房地产出售时，结转“资本公积-其他资本公积” 余额
借：资本公积-其他资本公积187.5
贷：其他业务收入187.5
同时，结转“公允价值变动损益”
借：公允价值变动损益60
贷：其他业务收入60
（8）2009年度利润表中利润总额900万，其中：
①计算应纳所得税如下：
出售投资性房地产时，投资性房地产会计账面价值为760万元，税法上确认的成本为400万元，应调增应纳税所得额360万元(760-400) 。而调增的360万和2009年度利润表中利润总额900万都包括资本公积转入利润总额的187.5万和公允价值变动损益转入利润总额的60万，在计算应纳税所得额时，将会造成重复计税，所以应将这两项扣除。计算如下：
应纳税所得额＝利润总额+纳税调整=900+360-187.5-60＝1012.5万
应纳所得税＝1012.5×25％＝253.125万
②计算当期所得税费用如下：
资本公积和公允价值变动损益已在以前年度确认过所得税费用，相应计入“递延所得税负债”科目。2009年该投资性房地产出售，此项“递延所得税负债”转回，所以在计算当期所得税费用时，应从利润总额900万扣除资本公积转入利润总额的187.5万和公允价值变动损益转入利润总额的60万。计算如下：
当期所得税费用＝（900-187.5-60）×25％＝163.125万
③同时，结转递延所得税负债余额90万
相关会计分录为：
一、视同销售业务的会计处理
目前，对于视同销售业务实务界公认的会计处理方法有两种：一是需要确认销售收入，然后根据销货成本与销售收入配比的原则结转销货成本；二是不需要确认销售收入，直接结转销货成本，按计税价格计算销项税额。具体采用哪种方法进行会计处理，多数学者都支持两个判断标准：一是该业务是企业与外部之间的业务还是企业内部业务；二是企业因该业务获利与否。但在两个判断标准的应用上出现了不同观点。以将自产产品用于职工福利为例，若把职工划分到企业外部，则应该采用第一种会计处理方法；若把职工划分到企业内部，则应该采用第二种会计处理方法。但是，从会计的经济后果论上看，采用第二种方法更科学合理。采用第二种方法，不确认销售收入、直接结转销货成本，这样的进行会计处理绕过了利润表，直接与资产负债表联系起来，可以避免企业利用视同销售业务进行盈余操纵。若企业确认销售收入，则企业可以创造视同销售业务，如将企业自产产品在两个机构之间转移，又多了一种会计操纵手段。
二、视同销售业务的税务处理
新会计准则下，对视同销售业务的会计处理没有在任何一项具体准则中体现，但对税法规定的视同销售业务予以认可和支持，并对上述业务处理给予默认或只作科目上的调整。因此，在实际工作中按照税法的规定对视同销售业务进行纳税调整是必需的。具体来说，企业视同销售业务应纳的增值税、消费税、营业税，应按其用途借记“在建工程”、“应付职工薪酬”、“营业外支出”等科目，贷记“应交税费――应交增值税、应交消费税、应交营业税”科目。视同销售业务涉及的城建税和教育费附加，应以实际缴纳的“三税”之和为依据按月计算，分情况处理：如果视同销售涉及的是应交营业税，或是不需扣除外购或委托加工消费品已纳消费税的应交消费税，在进行上述会计核算时，可直接按计算出的税额乘以城建税率和教育费附加征收；如果视同销售业务涉及的是应交增值税，或是需扣除外购或委托加工消费品已纳消费税的应交消费税，则该笔视同销售业务转账时无法计算城建税和教育费附加，只有到月末才能计算城建税和教育费附加。
[例1]企业将成本为80万元的产品(市价为100万元)捐赠给另一家企业。此业务会计上不作为销售，但在增值税法和企业所得税法上均将其视同销售，应征收增值税与所得税。会计处理为：
借：营业外支出 970000
贷：库存商品 800000
应交税费――应交增值税 170000
所得税处理包括两个方面：一是视同销售，应调增应纳税所得额20万元(100-80)；二是因该项捐赠不具有公益性、救济性，在计算所得税时不能扣除，但企业已计人营业外支出97万元，使得利润表中的会计利润减少97万元，则在计算应纳税所得额时应调增97万元。两项合计应调增应纳税所得额117万元。
[例2]甲企业接受乙公司委托销售商品1000件，协议价100元，件，增值税率17％，按售价的10％收取代销手续费。当月将该批商品售出，取得收入100000元，增值税17000元。月末甲企业开出代销清单，扣除手续费10000元后将代销款支付给乙公司。甲企业的账务处理如下：
收到代销商品时：
借：受托代销商品 100000
贷：代销商品款 100000
实际卖出时：
借：银行存款 117000
贷：应付账款 100000
应交税费――应交增值税 17000
月末结转代销商品成本时：
借：代销商品款 100000
贷：受托代销商品 100000
收到乙公司开来的增值税专用发票时：
借：应交税费――应交增值税17000
贷：应付账款 17000
扣除手续费时：
借：应付账款 10000
贷：其他业务收入 10000
根据2006年10月30日的《企业会计准则―应用指南》规定，“递延收益”不再核算应该分期计入租赁收入或利息收入的未实现融资收益，它们直接通过“未实现融资收益”科目核算。而主要应用于《企业会计准则第16号―政府补助》（CAS16）确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助金额。对于企业收到的政府补助，应区分与资产相关的政府补助和收益相关的政府补助。核算时应借记“其他应收款”或“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目;然后分期借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入―政府补助利得”科目。
此外，《企业会计准则―应用指南》附录的会计科目和主要账务处理中提到，递延收益中将于一年内到期的部分列入资产负债表中的其他流动负债项目中，其他部分则列入资产负债表中其他非流动负债项目中，同时在财务报表附注中披露政府补助尚需递延的金额。
二、“递延收益”科目的性质分析
所谓“递延收益”是指尚待确认的收入或收益，也可以说是暂时未确认的收益，它是权责发生制在收益确认上的运用。递延收益，顾名思义带有递延性质，一般需要在未来期限内合理地进行分摊，分期确认为收入或收益，其性质属于负债类科目。递延收益在会计中的应用除了前面提到尚待确认的劳务收入及政府补助等，殊不知，其在税法中还有广阔的用途。在财税实践中，通常是先确认收入，为体现“配比”原则，同时结转成本且计提相应税金。税金是计提在先，缴纳在后。即“应交税费”科目先有贷方发生额，再有借方发生额，借方金额往往是为了结平贷方金额。但是实务中还存在这样一些特殊情况，收到款项时按照会计准则的要求并未确认收入，但税法规定的纳税义务已经产生，就出现了“提前缴纳，日后补提”的情形。此时，提前缴纳的税金不可直接计入损益类科目，因为没有收入类科目和它进行配比。提前缴纳的税金对于企业来说，日后可以不交或少交，其实质为一种收益，递延到以后会计期间。因此，在该特殊情况下提前缴纳税金的会计核算责无旁贷地“落在”了递延收益科目身上。
三、税法特殊规定巧用“递延收益”科目核算举例
（一）巧用于增值税一般纳税人或小规模纳税人购买增值税税控系统专用设备的财税处理
案例一：某市甲公司是增值税一般纳税人，主要从事电力设备的生产销售。2013年9月企业初次购买一套增值税税控系统专用设备，用银行存款支付，取得增值税专用发票，不含税价款2000元，增值税税额340元。设备当月开始使用，预计使用5年。
根据《财政部、国家税务总局关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知》（财税[2012]15号），自2011年12月1日起，增值税纳税人购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费可在增值税应纳税额中全额抵减。其中增值税税控系统包括：增值税防伪税控系统、货物运输业增值税专用发票税控系统等。增值税防伪税控系统的专用设备包括金税卡、IC卡、读卡器或金税盘和报税盘;货物运输业增值税专用发票税控系统专用设备包括税控盘和报税盘等。
2013年甲公司会计处理如下：
①借：固定资产 2340
贷：银行存款 2340
②借：管理费用 117
贷：累计折旧 117（2340÷5÷4）
③借：应交税费―应交增值税
（减免税款）2340
贷：递延收益 2340
④借：递延收益 117
贷：管理费用 117
上述业务在进行会计处理时，同时兼顾了《企业会计准则第4号―固定资产》和《企业会计准则第16号―政府补助》。首先对于购买的增值税税控系统专用设备，会计上应将其计入“固定资产”。固定资产一旦增加，就意味着要计提相应的折旧，所以就有了上面①和②会计分录。根据财税[2012]15号文规定，增值税税控系统专用设备的价款连同进项税额可以一并从应纳税额中全额抵减，一方面，可以抵减的税额计入“应交税费―应交增值税”科目的借方，以确保今后可以从其贷方扣除;另一方面，该部分可以抵减的税额看成是国家给予纳税人的一种“政府补助”，因此，贷记“递延收益”科目。获得的政府补助随着固定资产计提折旧逐渐转化成现实的收入，本应贷记“营业外收入”科目，但为了与计提折旧的损益类科目保持前后一致，所以被替换成了“管理费用”科目。从实质上来说，两者最终起到的效果是完全一样的，因为冲减了费用就相当于增加了收入。
（二）巧用于营业税纳税人采取预收款方式转让土地使用权或者销售不动产，其收到预收款的财税处理
案例二：2012年3月某市乙房地产开发企业通过拍卖方式获得市区土地进行商品房开发，商品房可售面积为10万平方米。2012年8月商品房取得预售许可证并开始预售，均价为7000元/米2。截止2012年底累计预售商品房5万平方米，收取预售款35000万元。2013年1月～11月累计预售商品房2万平方米，收取预售款14000万元。2013年12月正式销售商品房，截止2013年底累计销售商品房7.6万平方米，商品房销售合同适用的印花税率为0.05%，2013年商品房开发成本总计为48000万元。当地主管税务机关规定：土地增值税的预征率为2%，适用的土地使用税税率为2元/米2。
根据《营业税暂行条例实施细则》规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
2012年乙企业会计处理如下：
①借：银行存款 35000
贷：预收账款 35000
②借：递延收益―应交土地增值税
700（35000×2%）
―应交营业税
1750（35000×5%）
―应交城建税
122.5（1750×7%）
―应交教育费附加
52.5（1750×3%）
贷：银行存款 2625
2013年会计处理如下：
①借：银行存款 14000
贷：预收账款 14000
②借：银行存款 4200
预收账款 49000（35000+14000）
贷：主营业务收入
53200（7.6×7000）
③借：主营业务成本
36480（48000÷10×7.6）
贷：开发产品―商品房 36480
④借：营业税金及附加 3990
贷：递延收益―应交土地增值税700
―应交营业税1750
―应交城建税122.5
―应交教育费附加
52.5
应交税费―应交土地增值税
364[（14000+4200）×2%）]
―应交营业税
910[（14000+4200）×5%]
―应交城建税63.7（910×7%）
―应交教育费附加
27.3（910×3%）
⑤借：应交税费―应交土地增值税364
―应交营业税 910
―应交城建税 63.7
―应交教育费附加27.3
贷：银行存款 1365
⑥借：管理费用―土地使用税4（2×2）
―印花税
26.6（53200×0.05%）
贷：银行存款 26.6
应交税费―土地使用税 4
（三）巧用于营业税纳税人采取预收款方式提供建筑业劳务，其收到预收款的财税处理
案例三：2012年12月20日某市丙建筑公司与A公司签订建造合同，约定2013年1月～2014年12月为A公司建一办公大楼，工程总价款为30000万元，建筑安装工程承包合同适用的印花税率为0.03%。12月25日A公司预付1500万元。2013年丙建筑公司共发生施工成本13500万元，均以银行存款支付，累计完成工程总量的60%，估计还需发生成本9000万元，2013年A公司向丙公司共支付20000万元。丙公司根据《企业会计准则第14号―收入》规定确认收入及结转成本。
根据财税[2008]52号文规定，纳税人提供建筑业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
2012年丙公司会计处理如下：
①借：银行存款1500
贷：预收账款1500
②借：递延收益―应交营业税
45（1500×3%）
―应交城建税
3.15（45×7%）
―应交教育费附加
1.35（45×3%）
贷：银行存款 49.5
③借：管理费用―印花税
9（30000×0.03%）
贷：银行存款 9
2013年会计处理如下：
①借：劳务成本 13500
贷：银行存款 13500
②借：银行存款 20000
贷：预收账款 20000
③借：预收账款 18000
贷：主营业务收入
18000（30000×60%）
④借：主营业务成本
13500[（13500+9000）×60%]
贷：劳务成本 13500
⑤借：递延收益―应交营业税
600（20000×3%）
―应交城建税
42（600×7%）
―应交教育费附加
18（600×3%）
贷：银行存款 660
⑥借：营业税金及附加 594
贷：递延收益―应交营业税
540（18000×3%）
―应交城建税
37.8（540×7%）
―应交教育费附加
16.2（540×3%）。
（四）巧用于营业税纳税人采取预收款方式提供租赁业劳务，其收到预收款的财税处理
案例四：某市丁企业2013年7月将一闲置生产厂房对外出租，年租金60万元，共3年。2013年7月一次性收取3年租金180万元。财产租赁合同适用的印花税率为0.1%。
根据财税[2008]52号文规定，纳税人提供租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
2013年7月丁企业会计处理如下：
①借：银行存款 180
贷：预收账款 180
②借：递延收益―应交营业税
9（180×5%）
―应交城建税
0.63（9×7%）
―应交教育费附加
0.27（9×3%）
贷：银行存款 9.9
③借：管理费用―印花税
0.18（180×0.1%）
贷：银行存款 0.18
2013年12月会计处理如下：
①借：预收账款 30
贷：其他业务收入 30（180÷3÷2）
注：根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第一条的规定，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。因此企业应该确认其他业务收入为30万元。
②借：管理费用―房产税3.6（30×12%）
贷：银行存款 3.6
③借：营业税金及附加 1.65
贷：递延收益―应交营业税
1.5（9÷6）
―应交城建税
0.105（0.63÷6）
―应交教育费附加
0.045（0.27÷6）。
（五）巧用于所得税纳税人进行符合条件的债务重组的财税处理
案例五：某市戊公司欠B公司货款100万元。由于戊公司财务发生困难，经双方协商，2013年12月戊公司向B公司定向增发20万份面值1元、每股市价3.5元的普通股偿债，该债务重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，戊公司当年应纳税所得额为50万元，所得税税率25%，印花税率为0.05%。
根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第五条规定，重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的等，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
2013年戊公司会计处理如下：
①借：应付账款 100
贷：股本 20
资本公积―股本溢价 50
营业外收入―债务重组利得
30
②借：所得税费用 7.5（30×25%）
贷：应交税费―应交所得税
1.5（6×25%）
递延所得税负债 6（24×25%）
注：戊公司债务重组确认的应纳税所得额占当年应纳税所得额的比例为60%（30/50），符合特殊性税务处理条件，可选择在5个纳税年度期间内均匀计入各年度应纳税所得额，因此当年计入应纳税所得额6万元，调减的应纳税所得额24万元应递延计入以后年度。另根据《企业会计准则第18号―所得税》，24万元为应纳税暂时性差异，应确认为递延所得税负债。
③借：管理费用―印花税
0.035（70×0.05%）
贷：银行存款 0.035
2014至2017年戊公司会计处理如下：
借：递延所得税负债 1.5（6÷4）
贷：所得税费用 1.5
上述会计分录中，“递延所得税负债”其实就是“递延收益”的化身，同属负债类科目。戊公司按照税法规定缴纳所得税1.5万元，但是会计上所得税费用却记录7.5万元，多记的6万元可以减少今后期间的所得税费用，实质为一种收益。依据均衡原理，该收益可以在未来逐步等额增加利润，与文中前面关于递延收益科目的分析完全吻合。
