发布时间：2023-09-25 11:53:02
绪论：一篇引人入胜的预算会计的特征，需要建立在充分的资料搜集和文献研究之上。搜杂志网为您汇编了三篇范文，供您参考和学习。
中图分类号： TN911.73?34 文献标识码： A 文章编号： 1004?373X（2014）21?0062?04
Pedestrian quick detection algorithm based on with pitch angle corrected HOG features
CAO Qiao?hui， GE Wang?chen
（School of Electronics and Information Engineering， Tongji University， Shanghai 200092， China）
Abstract： Traditional HOG feature detection method has a preferable recognition rate for envisaging and side?looking pedestrians， but has a low recognition rate for overlooking pedestrians. An improved pedestrian quick detection algorithm is proposed in this paper， which is realized by converting HOG features in the detected images according to pitch angle and optimizing the SVM classifier training process. The testing result shows that the algorithm is better than the detection methods based on the traditional HOG features and has improved the detection veracity of pedestrians in the different pitch angle video images.
Keywords： pedestrian quick detection； HOG feature； pitch angle correction； SVM
0 引 言
目前在交通运输方面，针对行人以及客流的建模研究主要集中于对行人的步频和长度、行人安全、行人数目、行人跟踪、公共服务设施服务时间等参数的研究[1]。在国内，由于特殊的国情，研究集中在聚集客流、服务时间以及对行人安全方面的研究。
大部分公共场所的背景较为复杂，因此如果仅仅使用基于背景?前景分割的目标分割技术，其性能会受到复杂背景的影响，其中包括将非人运动物体检测为目标或者将静态目标与背景融为一体导致漏检。此外，监控摄像头一般处于离地面较高的位置，其视角会发生一定的变化，基于模板或基于特征的检测方式也会在鲁棒性上受到一定的影响。
对于基于机器学习的行人检测来说，其中的一个重要问题是如何选取一个信息量足够大并且对光照、视角等具有鲁棒性的本地特征，以便将前景中的行人和非行人分割开来。由于Dalal和Triggs提出的HOG特征能够比较准确地描述行人，因此本文将采用HOG特征作为行人的主要特征。
本文对Dalal和Triggs的算法进行了改进，并且应用在不同视角的公共场所视频的行人检测中。在检测过程中，针对不同俯仰角，本文对检测图像的HOG特征进行了转换，使不同俯仰角视频中的行人能够被正确地检测出来。
1 HOG特征及视角变化对其的影响
1.1 HOG特征
Dalal和Triggs于2006年提出了基于HOG的行人检测算法[2]。与SIFT特征类似，HOG也是采用图像局部区域的梯度统计信息对图像进行描述。但是与SIFT不同的是，HOG并不只针对目标区域内的稀疏点进行特征提取，而是一种密集特征，即HOG特征与目标区域内的所有点有关，因此通常HOG会以高维向量的方式表现。
HOG的主要思想是：在一幅图像中，相对于使用颜色信息，本地物体或行人的外观与形状能够更好地被梯度或者边缘分布的直方图描述。因此，Dalal和Triggs将图像分为各个胞元（cells），计算胞元中每个像素的梯度；对检测窗口（window）中的块（block）进行密集扫描，串联起来得到一个高维向量；最后通过线性SVM分类器对向量进行分类，以达到检测物体的效果。
1.2 摄像机俯仰角对HOG特征的影响
对于大多数行人库，如INRIA，MIT行人库等，其训练样本主要为侧视角的行人[3]；而在实际应用中，并不能够保证摄像机的角度一定为侧对行人的角度。如果不考虑视角变换而是将所有视角的行人图片一起作为正样本训练，则会影响到线性SVM分类器的分类性能。此外，对于特定视角的样本采集会耗费大量的时间，并且对场景的适应性有限。因此研究视角的不同会带来HOG特征的变化。
设置场景的摄像机的水平旋转角为[α，]俯仰角为[β，]如图1所示。下面将分别讨论它们对梯度产生的影响。
图1 摄像机视角不同对物体高度和宽度的影响
对于俯仰角[β，]其影响的是[y]方向的分量，若人体的高度为[H，][h1]是摄像机和水平面夹角为[β1]时人体在图像上所成像的高度，[h2]是摄像机和水平面夹角为[β2]时人体在图像上所成像的高度，则有：
[Cβ1，β2=h2h1=cosβ2cosβ1， -π2
[θ2x，y=arctantanθ1x，y?1Cβ1，β2] （2）
且梯度为：
[?f2（x，y）=?2f?x2+tan2θ1（x，y）??2f?x2] （3）
[?f2（x，y）=?2f?x2+tan2θ1（x，y）C（β1，β2）??2f?x2] （4）
[?f2x，y=?f1x，y?1+tan2θ1（x，y）C（β1，β2）1+tan2θ1（x，y）] （5）
同时对于扫描窗口的尺寸，有：
[w=C（α1，α2）?w] （6）
[h=C（β1，β2）?h] （7）
因此当摄像机的水平和俯仰角度发生变化时，目标图像的梯度都会发生一定程度的变化。在实际检测特征时，先对梯度进行相应的变换，再按普通HOG的方式进行检测。
2 快速人体检测算法
2.1 训练过程
本算法使用的训练过程如图2所示。
图2 SVM分类器完整训练流程
本算法采用INRIA行人数据集作为训练样本库，并加入一些自行采集到的行人数据。INRIA数据集中的图像都为彩色图像，正样本的大小为96×160，负样本的大小为320×240。本系统在RGB空间中提取HOG特征，在三个空间中分别计算这三个分量的梯度，选取幅值最大的作为该像素梯度；使用像素的cell计算9个方向上的梯度直方图，并且将像素作为一个block进行梯度直方图归一化[4]，如图3所示。
图3 对图片的block进行直方图归一化并计算梯度直方图
在进行SVM分类时，本文采用SVM Light对正样本和负样本提取的HOG特征分类，并且使用线性核SVM作为分类器。一次分类结束后，将得到的分类器对所有源负样本进行密集扫描检测。二次训练完成后，就得到了3 780维的SVM分类器。
2.2 快速行人检测算法
检测的流程图如图4所示。
图4 本文使用检测算法的流程图
在二次训练后得到3 780维的SVM分类器后，使用此分类器对图像中的人体进行检测。在使用SVM对特征进行分类时，需要对视角进行修正。考虑到摄像机的角度变化，本文中采用的扫描窗口大小由式（6）与式（7）决定，例如当俯仰角为30°，水平角为15°时，窗口的大小为64×110；获得窗口中的梯度后，使用式（5）对获得的梯度进行修正，并且使用线性插值对图像边缘的梯度进行插值，使梯度图像重新缩放至64×128大小；然后对这些梯度计算HOG特征，并使用SVM分类器进行分类[5]。
检测时采用密集扫描，并对检测图像进行变化率为[σ=]1.10的多尺度变换[6]。因此，图像中包含相同目标的多个检测窗口在SVM检测时都会被检测为目标窗口；单个目标可能会出现多个检测窗口，对后续跟踪造成困难。
为了使每个目标仅被单个窗口包围，需要对包围窗口进行合并。如果一个目标窗口被另一个目标窗口完全包含，那么认为它们属于同一个目标；同时当包围窗口之间的重合面积大于70%时，也认为它们属于一个目标。这里将被认为属于同一个目标的包围窗口定义为属于同一类。对于每张图像，将所有的包围窗口分为[N]类，每个目标带有[n]个包围窗口，并且引入一个阈值[T。]当[N]类中的包围窗口数量[n]大于[T]时，将相同类别的包围盒作合并；包围窗口数量小于[T]时，认为这个类属于误报，对其进行过滤。经过测试，使用阈值[T]为2的合并算法就能够合并大部分的包围盒，并且滤除一定的误检目标。
3 实验结果及分析
本文分别采用PETS2006的稀疏客流密度视频与PETS2009中的中客流密度的部分视频对算法的识别率进行测试，并且截取一部分对本文所使用的HOG特征进行检测。视频的信息如表1所示。在测试时，记录一帧中未检测出的行人数量以及错误检测的目标框数量。测试的结果如表2，表3所示。
表1 所使用的测试视频信息
[视频名称＼&俯仰角＼&视频尺寸＼&帧数＼&总目标数量＼&0601＼&β≈45°＼&360×288＼&700＼&471＼&0602＼&β≈45°＼&360×288＼&1 007＼&687＼&0901＼&β≈30°＼&768×576＼&794＼&3 099＼&0902＼&β≈0°＼&768×576＼&794＼&2 807＼&]
表2 普通HOG特征的测试结果
[视频名称＼&帧数＼&总目标数量＼&正确识别数＼&漏检数＼&0601＼&700＼&471＼&428＼&43＼&0602＼&1 007＼&687＼&622＼&64＼&0901＼&794＼&3 099＼&2 914＼&185＼&0902＼&794＼&2 807＼&2 723＼&84＼&]
表3 视角转换的HOG特征的测试结果
[视频名称＼&帧数＼&总目标数量＼&正确识别数＼&漏检数＼&0601＼&700＼&471＼&448＼&23＼&0602＼&1 007＼&687＼&670＼&17＼&0901＼&794＼&3 099＼&3 006＼&93＼&0902＼&794＼&2 807＼&2 797＼&110＼&]
本文使用对数尺度下的DET（Detection Error Trade?off）曲线作为本文算法的准确性评价标准，即漏检率（Miss Rate，MR）和误检率（False Postive Per Window，FFPW）曲线。本文的算法与Dalal的算法在俯仰角为0°，30°，45°的情况下的DET曲线分别如图5所示。
从图中可以看出，当俯仰角为0°时，本文的算法与Dalal的算法在检测率上没有没有很大的区别；当俯仰角为30°时，本文的算法的漏检率在时比Dalal的算法低了3%左右；当俯仰角为45°时，本文算法的漏检率比Dalal的算法低了5%左右。
图5 本文算法与传统算法的比较
本文提出的方法的性能较传统方法有所改善。图6显示了本文提出的方法在不同视频中的检测效果。
4 结 语
针对传统HOG特征对俯视行人的识别率不高的问题，本文基于被检测图片的HOG特征进行了俯仰角修正，并且对不同视角的公共场所视频进行了行人检测测试。测试结果证明，本文提出的算法有效提高了HOG算法检测的准确性。
图6 测试结果
参考文献
[1] SAUNIER N， HUSSEINI A E， ISMAIL K， et a1. Pedestrian stride frequency and length estimation in outdoor urban environments using video sensors [C]// TRB 90th Annual Meeting Compendium of Papers. Washington DC： Transportation Research Board， 201l： 1l?21.
[2] DALAL N， TRIGGS B. Histograms of oriented gradients for human detection [C]// Proceedings of the International Conference on Computer Vision and Pattern Recognition. San Diego， CA， USA： IEEE， 2005， 1： 886?893.
[3] KARAULOVA I， HALL P， MARSHALL A. A hierarchical model of dynamics for tracking people with a single video camera [C]// British Vision Conference. Bristol， UK： BVC， 2000： 352?361.
会计模式比较
会计模式是一定社会（国家、地区）会计主要特征所做的综合表述与反映。美国会计是私人投资的主导型模式，其特征是在政府授权和监督下由民间机构或组织制定并公认会计原则，强调保护投资者的利益。从美国政府与非营利组织会计核算的特点上看，政府与非营利组织会计主体是各种基金，反映政府依法履行公共财政资源财务受托责任为基本目标。我国会计是宏观经济利益主导型模式，其特征表现为国家是会计工作的主要服务对象和会计信息的主要使用者，会计规范由国家政府制定并颁布。从预算会计核算的特点上看，预算会计以预算管理为中心，反映政府预算执行为特点的预算会计模式。
会计规范制定机构比较
美国政府与非营利组织会计准则由民间机构制定，特征是准则具有开放性，并强调理论研究与实务相结合。我国《会计法》第八条规定：“国家统一会计制度由国务院财政部根据本法制定并”，这表明预算会计准则或制度由政府财政部制定。另外，非国有事业单位会计没有专门的机构制定其规范，而是参照国有事业单位会计准则或制度执行。
会计实务比较
美国政府与非营利组织会计实务是以会计准则予以规范的。美国政府会计准则不强求绝对的统一，它对会计实务只作原则性的规范，政府与非营利组织的具体会计处理程序和方法往往具有较大的灵活性和选择性，会计人员可以根据实际经济业务的情况和个人的判断，在准则的指导下进行会计操作。我国的预算会计实务则是会计准则与制度并存的模式予以规范。以1998年财政部颁布的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》为标志，已初步建立了与社会主义市场经济体制相适应的预算会计规范体系。预算会计准则或制度以法律形式颁布，具有指令性、强制性和统一性的特点。
会计信息披露比较
美国的会计信息披露向来以真实、公允和充分而闻名。美国政府与非营利组织会计准则主要用于规范如何向外提供财务报告，侧重满足公民、立法机构、监督机构、投资者和信贷者等外部信息使用者的需要。我国的会计信息披露强调为国家服务，会计信息满足国家宏观经济管理的需要，即会计信息使用者侧重于上级主管部门和财政部门，很少考虑纳税人、社会公众对会计信息的需要，与美国相比相对较为保守。
中美政府与非营利组织会计差异原因分析
会计是一定环境的产物。政治、经济、法律、文化等环境在中美两国之间存在着巨大差异，这是造成中美两国政府与非营利组织会计各具特色的深层次原因。
政治环境因素
政治环境决定会计服务的对象。无论是美国政府与非营利组织会计还是我国的预算会计，都不能逾越各自所处的政治制度、政治目的等政治环境的约束。美国实行联邦制，是目前世界上最发达的资本主义国家。在政治上，实行立法、行政、司法三权分离，政府很少干预经济。而我国是一个人民共和国的社会主义国家，中央对地方有着强有力的控制权，政府对国家事务和财政预算管理实行“统一领导、分级管理”的体制。这种政治环境的差异，导致美国政府并不直接制定会计准则，而是交给民间机构或组织来完成；而我国的会计准则或制度则由国家政府制定颁布。同时，美国州和地方政府享有独立的财政预算权和预算管理权，不可能形成严密统一的国家预算体系，而我国的中央政府预算会计和地方预算会计是一个有机整体，共同组成预算会计体系。
经济环境因素
“经济越发展，会计越重要”是一条永恒的真理。经济发展决定会计实务的发展。美国是经济最发达的西方资本主义国家，发达的经济给美国的会计理论、技术研究手段和会计人员素质的提高奠定了雄厚的物质基础。而我国正处于社会主义市场经济的初级阶段，现有生产力水平还比较低，这就决定了我国预算会计理论研究滞后，会计人员素质不高。这种经济环境的差异，导致美国政府与非营利组织会计已基本形成了一定模式，政府会计准则比较完善；而我国预算会计规范主要是制度模式，准则体系尚未完全建立。
法律环境因素
法律环境决定会计准则制定的方式和会计信息揭示的范围。世界各国都有相应的会计法规。从法律体系和形式上看，主要有英美法系和大陆法系。美国是属于英美法系，其特征是法律对会计规定较少，政府会计准则由政府授权的民间组织规定，会计实务具有较大的自由度、注重会计惯例；而我国是属于大陆法系，其特征是预算会计准则或制度由政府机构制定，并以会计法律形式，在规定的适用范围内具有强制性。
社会文化环境因素
社会文化环境决定会计人员素质、会计理论研究水平和会计信息揭示的要求。美国社会文化崇尚个人主义，追求个人利益。这决定了美国在会计管理上强调专业导向，行业自律，而较少依赖法律；政府在会计管理上的作用有限；在会计职业上，会计人员的专业水平较高，具有较高的权威性；会计信息的主要服务对象是公众、立法机构、投资者和债权人等。我国的社会文化崇尚集体主义，把个人的利益同集体、国家的利益相结合。这决定了我国会计职业团体影响不大，依靠制度法规控制会计实务，会计人员的素质普遍较低，职业判断能力差；在会计信息披露上，主要为政府提供，比较谨慎，并对公布的信息可能带来风险非常敏感。
完善我国预算会计理论与实务体系的几点思考
重组预算会计体系
预算会计体系的构成模式应借鉴美国做法，由政府会计和非营利组织会计构成。随着预算管理制度的改革，包括部门预算、实行国库单一账户、建立政府采购制度等，客观上要求财政总预算会计和行政单位会计合二为一，共同构成政府会计。非营利组织会计不仅包括事业单位，还包括民办非企业单位、社会团体和各种基金等，而目前我国的“事业单位”这个名称不能涵盖所有的不属于企业性质的非营利组织。因此，将事业单位会计改为非营利组织会计是比较恰当的。
政府会计准则制定机构的建立
2003年5月，我国第二届会计准则委员会成立，下设“企业会计准则专业委员会”、“政府与非营利组织会计准则专业委员会”和“基础会计理论专业委员会”三个专业委员会。政府与非营利组织会计准则专业委员会专门负责政府会计准则和非营利组织会计准则的制定。建议在政府与非营利组织会计准则制定过程中，要吸收各界人士参加，加强准则制定的理论研究，严格履行准则制定的程序，只有这样，才能制定出具有广泛的代表性的高质量的政府与非营利组织会计准则。
会计模式的转变
根据社会主义市场经济以法治国、以法理财的思路，现行的预算会计模式应逐步向基金会计模式转变。政府会计可根据公共财政框架和基金管理要求，建立政府公共基金会计、国有资产基金会计、社会保障基金会计等。实行基金会计模式，有利于更好地贯彻专款专用原则，有利于制衡权力，促进法治，防腐倡廉。
预算会计规范模式的转变
二、“双轨制”现象考察与问题的提出
(一)“双轨制”的技术特征描述
从政府会计实践来看，所谓的“双轨制”(dual-track)是指一种既包含预算会计(BA)又包含财务会计(FA)两个适度分离子系统的会计形态。其中，预算会计是指按照政府预算的批复以及执行过程的各个节点，以“现金制+承诺制(commitmented-based)”或“现金制+义务制(obligation-based)”为核算基础，设置专门的自求平衡的预算账户体系，利用复式记账方法核算，旨在反映和控制预算资源取得和使用过程及结果的会计系统。而财务会计是指以权责发生制为核算基础，设置相应的自成体系的会计账户，对政府发生的各项经济交易和事项进行核算，旨在反映政府财务状况、运营绩效等情况的会计系统。
在政府会计系统之内，预算会计和财务会计各司其职，既有联系又有区别，如图1所示。(1)从时间维度上看，预算会计自政府预算批复之后便被触发并运行，较财务会计启动时间靠前；但在支出实际发生之后，预算会计便不再继续追踪，而此时，财务会计对于支出所形成资产的陆续折耗和摊销等进行核算和反映。(2)从空间维度来看，预算会计采用“现金制+承诺制”基础，核算范围较小，聚焦于“财务资源”范畴；财务会计采用了权责发生制基础，其核算范围更大，扩展至更为宽泛的“经济资源”范畴。(3)两个系统也有重叠。这意味着，对于部分涉及到现金收入和支出的活动，两个子系统需要同时进行账务处理。
(二)“双轨制”的国别考察与比较
美国联邦政府(USF)、州与地方政府(USL)、法国(FRA)、英国(UK)和德国(GER)中央政府的会计均呈现出“双轨制”形态，但两个子系统之间以及子系统在各国之间的发展呈现出非均衡状态。在图2中，我们分别以纵、横坐标代表预算会计和财务会计的完善程度①，然后，根据各样本的“双轨制”实践绘制了它们在坐标图中的大致位置，以展现“双轨制”在各国发展的非均衡性。
其中，在预算会计维度，美国联邦政府是根据“预算资源=预算权状态”的等式，按照预算执行中的多个节点，如分拨、分派、指定、承付、已支用拨款、已到期授权，来确定预算权状态并设置账户，对预算支出的控制力较强，并要求在机构层面编制预算资源报表，因此，其在各个观察样本中最为完善。虽然过去10多年间英国的政府会计改革在欧洲国家中被视作最为激进的，但是其传统的预算会计只是现金制基础，并没采用“承诺制”，对预算的控制功能较弱，其在上述国家中也最不完善。在德国和法国的中央政府以及美国的州与地方政府中，预算会计长期存在且采用“现金制+承诺制”基础，对预算执行具有较好的控制功能，完善程度介于美国联邦政府和英国中央政府之间。在财务会计维度，英国自2000年开始引入权责发生制，比较激进②的做法是：(1)考虑了政府部门占用资本性资产的机会成本；(2)采用公允价值对资产进行计量；(3)政府财务报告的合并范围包括了下一级政府。这些举措也使其财务会计在上述各国中最为复杂和完善。德国2006年的“预算与会计系统的现代化”项目所推行的权责发生制改革一开始也雄心勃勃，但此项改革于2010年流产了(Jonesetal.，2013)，这让德国政府的财务会计显得最为保守，且几乎成为预算会计的附属品。美国联邦政府、州与地方政府，以及法国在财务会计方面改革较为成功，建立了以准则为基础的财务会计体系，完善程度介于英、德之间。但它们在改革取向上有所不同，美国联邦政府兼顾管理取向和报告取向(路军伟，2010)，法国与之类似，但其成本会计更为独立；美国州与地方政府的财务会计没有“成本”元素，偏重报告取向。在两个子系统融合程度方面，美国联邦政府的预算会计和财务会计独立性较强，被视为典型的“双轨制”；而在州与地方政府层面，子系统融合度较高，经过长期演化被很好地融合在“基金”主体之内。法国中央政府各子系统之间的独立程度也较高，甚至呈现了“三轨”轮廓。除上述几个欧洲国家的中央政府外，欧洲大部分国家地方政府的会计改革均表现为：在保持原有预算会计系统不变的前提下，尝试性地构建权责发生制基础的财务会计系统(Pinaetal.，2009)，即呈现出“双轨制”特征。各个观察样本还有一个共同现象，即预算会计长期存在且稳定，呈现“惰性”特点，而财务会计起步较晚但发展迅猛，呈现“活性”特点，也就是说预算会计和财务会计之间也出现了非均衡性。
总之，虽然“双轨制”是各国普遍采用的会计形态，但它的发展也出现了各种非均衡现象。本文拟回答：(1)为什么在缺乏国际机构协调的情况下，各国政府会计实践出现了具有共同特征的“双轨制”形态？(2)为什么“双轨制”的发展会表现出各种非均衡性？
三、政府契约集合特征与“双轨制”会计形态
自JensenandMeckling(1976)提出“企业是契约集合”的观点以来，契约成为会计理论研究最重要的线索。雷光勇(2004)认为，将会计置于契约文化底蕴之中进行思考与研究，能够对会计的本质获得更深刻的理解与把握。根据前人研究，契约的订立和履行需要会计数据、会计程序和会计方法的支持，而作为信息系统的会计是降低契约关系中问题和成本的有效手段。所以，组织契约集合的特点必将影响会计的技术层面特征，“双轨制”作为一种普遍的政府会计形态，应该是由政府契约集合特征决定的。
(一)政府是一组契约的集合
科斯(1960)将政府描述为一个“超级企业”，因此JensenandMeckling(1976)的观点同样适合于政府。在民主政治和市场经济的语境中，“政府”被看作为弥补市场失灵而负责提供公共产品和服务的组织，从这个意义上看，政府是一个“企业”，亦可以被看作一组契约的集合。这一契约集合的参与人通常包括公民、纳税人、公共产品接受者，政治家、政府官员、公务人员等利益相关者。然而，由于政府组织的独特性，其在契约结构以及基础性契约的主要缔约人及其目标上，与企业契约集合有着根本的不同。
股权契约是企业契约集合中的基础性契约，而政府契约集合中的基础性契约是政治契约。在现代民主国家，政治契约的主要缔约人是公民、政治家和行政长官；在这一契约关系中，公民是委托人，让渡公共权力，政治家和行政长官是人，其缔约目的是由政府为公民提供公共产品和服务。由于公民让渡的“公共权力”和政府所提供的“公共产品和服务”均无法进行货币计量，所以，会计在这一基础性契约中难以发挥作用。然而，政府提供公共产品和服务是需要投入资源的，由于政府的非营利性目标和暴力优势，其提供公共产品和服务所需的资源投入是通过强制的税收手段等取得的，由此，形成纳税人与政府之间的衍生契约关系。如果我们将“公民”与“纳税人”看作一个整体，政治契约的范畴得以扩展：他们与政府签订契约，向政府让渡公共权力并定期纳税，政府则负责提供公共产品和服务。这一契约与所有的契约关系一样，人与委托人的目标并不完全一致，在信息不对称的条件下，人作为理性的经济人，具有以损害委托人利益为代价满足自身利益的动机。由于政治契约缔约者的目标并非像企业那样为了获取“剩余”，而且政府的产出也无法货币计量，所以，其业绩也就难以用类似于企业的“剩余”加以衡量，那么，人的薪酬水平就无法像企业管理者那样与“剩余”勾连起来，形成以“剩余”为基础的薪酬契约，并从结果控制角度将“剩余”作为契约订立和履行的核心对人进行激励和约束，以有效解决问题。为克服政府契约集合中的问题，各国通常从过程控制角度对政府的收入和支出行为进行监控和约束，这就进一步衍生出“政府预算”这一关于政府资金来源和使用的契约形式。
(二)政府预算契约的核心性与预算会计
政府预算作为约束政府收支行为的契约形式，通常由政治家组成的立法部门按年度与行政机构签订，因此，在政府契约集合中具有核心地位和严肃的法律效力。政府预算被看作约束政府财政行为的一种工具，政府负有遵循预算取得和使用资源的责任，这被称为“财政受托责任”，是政府公共受托责任的重要组成部分(路军伟，2007)。政府预算这一契约的签订和履行，需要特殊的会计数据、程序和方法予以支持，而这一特有用途的会计形态即是预算会计。可以说，预算会计是与政府预算相伴相生的。具体来看，为衡量政府有无超收行为，需要“预算收入VS.实际收入”的信息；为衡量政府有无超支行为，需要“预算支出VS.实际支出”的信息；为衡量政府有无赤字、盈余及其程度大小，则需要“实际收入VS.实际支出”的信息等。政府预算不但是立法部门与行政机构之间的契约，也是行政机构内部达成的资源配置契约。为控制政府内部及其下游人的机会主义，须在会计系统中置入“承诺基础”或“义务基础”等前导性控制装置；为防止人挪用资金保证预算资金按照原有排他性用途使用，有些国家在会计系统中逐渐采用了基金主体模式。现金制基础、承诺制基础、预算账户、基金主体等都是为政府预算这一核心契约的订立和履行“量身订制”的会计技术元素，它们的有机组合便形成了预算会计系统。总之，以政治契约为基础的政府契约集合与以股权契约为基础的企业契约集合存在差异：(1)主要缔约主体目的的非营利性；(2)“公共权力”和“公共产品”的不可货币计量性。这些差异使政府无法像企业那样利用“剩余”信息对人进行激励，而只能运用“预算”对人加以约束，消减人的机会主义行为，进而形成预算会计。因此，政府预算在政府契约集合中的核心地位和严肃性是预算会计存在的基础，预算会计的产生和演进也均是围绕政府预算这一契约订立和履行的需要展开的。
(三)政府契约集合的不完备性与财务会计
政府契约集合中除政治契约、政府预算契约之外，契约集合的剩余部分具有不完备性，随着时间的推移和环境的变化，进一步表现为动态性和开放性，这使得政府契约集合的结构和重心也在发生变化，并共同指向对另一种会计形态的需求，即以权责发生制为基础的财务会计。从全球的政府会计变革来看，政府契约集合中的两点变化驱动了财务会计的发展。(1)债务契约的出现，以及债权人对政府违约风险的厌恶和警惕。前文已述，政府作为提供公共产品和服务的组织也需要资源的投入，而公民对公共产品和服务的无限需求与有限资源来源形成矛盾。由此，举债成为各国政府弥补资金缺口、化解矛盾普遍采用的方式。债权人为如期收回本息，在债务契约订立之前须考量政府的偿债能力，除一些宏观经济指标以外，还需诸如资产负债率、流动比率等一些类似于商业会计数据的支持；而在债务契约履行过程中，依然需要类似数据对政府行为进行监督。不仅如此，为确保财政的可持续性和经济的稳定性，国际机构、立法部门与行政机构之间也会围绕债务问题订立相关契约，如美国国会与联邦政府订立的债务上限，欧洲共同体在《马斯特里赫特条约》中约定的政府的赤字率水平等。这些契约形式的出现，对权责发生制基础的财务会计数据、程序和方法产生需求。(2)在新公共管理运动背景下，“绩效”理念被逐步纳入政府契约集合，成为政治契约和政府预算契约订立和履行需要考量的重要因素。上世纪70年代开始，西方国家的财政危机引发了旨在提高政府绩效的新公共管理运动，要求政府应更有效率地提供公共产品和服务。在新公共管理运动比较激进的国家，如英国，甚至在公共部门中引入市场机制以提高产出效率；在其他欧洲国家，如法国，也把基于部门的预算逐渐转向基于项目的预算以强调绩效。可以想象，在公共产品和服务无法货币计量的情况下，“成本”数据就成为衡量绩效的重要信息。“成本”是权责发生制基础上经济资源的耗费，而非现金制基础上的财务资源的投入。所以，绩效理念被引入政府契约集合无疑产生了对权责发生制基础的会计形态(即财务会计)的需求。在上述各观察样本中，除美国州和地方政府的会计改革起步较早外，另外四个中央政府的会计改革均是在新公共管理运动背景下进行的。
因此，“双轨制”这一个会计形态是由政府契约集合的特征决定的，即政府预算契约的核心地位与严肃性，以及政府契约集合剩余部分的不完备性和动态性。前者率先对预算会计的数据、方法和程序产生需求，后者要求逐渐建立权责发生制基础的财务会计系统以提供相关数据信息，由此，形成预算会计和财务会计并存的“双轨制”局面。
以上是从契约理论角度推导双轨制的形成过程，那么从历史的角度来看是否如此呢？1870年以前无法区分预算会计和财务会计(Potts，1977)，政府会计的早期形态主要表现为图1中的阴影区部分，即满足预算契约需求的现金制和修正现金制的会计系统。随着政府预算这一契形式核心地位的巩固和严肃性的增强，“阴影区”部分向左扩展，即以收、支为核心，逐渐引入了“预算账户”和“承诺制基础”等前导性控制装置的技术元素，形成了“预算会计”。然而，随着债务契约的出现和债权人对违约风险的重视，权责发生制基础的强度逐渐增加，核算范围逐步扩大，使图1中的“阴影区”同时向上和向右扩展；与此同时，发轫于上世纪70年代的新公共管理运动逐步将绩效理念引入契约集合等，要求更多关于资产、负债以及费用等的信息，由此，与权责发生制基础相关的会计要素被引入核算范围，逐渐形成“财务会计”，甚至“成本会计”。
然而，从逻辑上看，政府契约集合的不完备性对财务会计信息的需求并不必然产生“双轨制”，因为，存在两类可能方案满足这一信息需求：一是对预算会计进行权责发生制改造③；二是在预算会计之外独立构建一套权责发生制基础的会计系统。只有后者才会形成“双轨制”。这是因为在复试记账的技术语境下，以“现金+承诺”为基础的预算会计与以权责发生制为基础的财务会计具有技术上的排斥性④。如果将预算会计改造成权责发生制的财务会计，政府预算契约对会计数据、程序和方法的特殊需要将无法满足，反之亦然。所以，政府契约集合的特征，以及预算会计和财务会计技术上的排斥性，共同决定了“双轨制”这一特殊会计形态成为多数发达市场经济国家的普遍选择。
四、政府会计有效边界与“双轨制”非均衡性
(一)基于政府契约集合特征的初步解释
既然“双轨制”的会计形态主要是由政府契约集合的特点所决定，那么双轨制发展的某些非均衡性也可以由政府契约集合的特点加以解释。
首先，“双轨制”子系统之间发展的非均衡性，即预算会计的“惰性”和财务会计的“活性”，是由契约特点决定的。政府预算契约是预算会计存在之根本，而由于政府预算作为民主国家约束政府取得和使用资源行为的契约形式，这一契约本身具有严肃的法律效力。而且从长期来看，这一契约存在的形式并没有随着环境的变化而发生弱化，表现出了超强的稳定性。预算会计具有服务于政府预算的专用性，主要受制于政府预算领域相关法规，很少受到会计职业界和学术界的影响(Jonesetal.，2013)，在政府预算这一契约形式没有发生改变的情况下，预算会计自然也保持了连续性和稳定性，呈现出“惰性”特征。与此同时，政府契约集合的剩余部分具有不完备性，随着政治经济环境的变化，表现出很强的动态性和开放性。如前文所述，一方面表现为债务契约的出现和“绩效”理念被引入契约集合，数据信息需求量急剧膨胀，另一方面这种变化也要求将许多不确定性会计事项，诸如政府的社会承诺等纳入核算范围。因此，多数国家的政府会计改革表现为一个用“准则”的方式不断地规范不确定事项以优化和变革财务会计系统的过程，财务会计呈现“活性”特征。
其次，预算会计在各国之间发展的非均衡性是由政治契约和政府预算契约的缔约关系和方式决定的。政治契约的缔约方式因国家政治制度不同而不同，概括起来看，公民对公共权力的让渡方式无外乎两种：一是“公民政治家行政长官”的顺序让渡方式，如英国；二是“公民政治家；公民行政长官”的平行让渡方式，如美国。不同缔约方式会导致政府预算契约的核心地位和严肃性有所差异。在顺序让渡方式下，预算契约和政治契约被紧密揉搓在一起，预算对政府的约束性较小，倘若立法部门对政府预算提出质疑则意味着对行政长官的不信任，否定了预算也就意味推翻了政府(Jones，2012)。因此，在顺序让渡方式下，立法部门在政府预算上对行政机构控制较弱，政府预算更体现为一种财务计划；而在平行让渡方式下，由于立法部门与行政机构的公权力均来自公民，政治契约和预算契约之间相互独立，政府预算体现出立法部门对行政机构的制衡和牵制，在契约集合中具有核心地位和更强的法律效力。对比来看，英国中央政府属一种顺序让渡方式，而美国联邦政府是一种平行的让渡方式，所以，美国联邦政府的预算会计最为完善，而英国预算会计最为简单。德、法则介于两者之间。
再次，抛开技术创新的偶然性因素，财务会计在各国发展的不均衡及改革取向的不同是由政治契约集合动态变化的重心不同所致。在上述各国(如美国、英国和法国)的中央政府层面，财务会计体系中“成本会计”若隐若现，它们在致力于政府层面财务报告建设的报告取向改革之外，同时强调成本管理对信息的需求，改革呈现出管理取向；而自1984年政府会计准则委员会(GASB)成立以来，美国州与地方政府会计坚持纯粹的对外报告改革取向，一直致力于报告取向的会计准则体系建设，几乎没有掺杂成本和绩效因素。很明显，各国中央政府的政府会计改革受新公共管理运动影响较大，是由“绩效”理念被导入政府契约集合后对“成本”数据信息产生需求所致；而美国州和地方政府会计的发展，特别是1999年GASB的第34号准则所构建的政府财务报告模式，主要源于地方政府债券市场的发展和变化，尤其是部分地方政府债券违约致使债权人日益关注违约风险。
(二)基于“经济点”的进一步解释
在政府契约集合中存在各种委托关系。根据委托理论，人是理性的经济人，其目标与委托人并不一致，在信息不对称的情况下会引发问题，即缔约前的“逆向选择”和履约中的“道德风险”，以及成本，包括监督成本、约束成本和剩余损失(JensenandMeckling，1976)。会计系统作为契约集合中的一个置入工具，能够在一定程度上缓解信息不对称，除“会计”之外的剩余成本⑤会随着会计系统的完善、会计信息水平的增加，而逐渐降低并收敛于某一固定水平。同时，随着会计系统的完善，信息成本也将逐渐增加。在信息成本曲线和剩余成本曲线相交的那一点，信息成本和剩余成本所构成的总成本最低，这一点即是信息水平的“经济点”，也是政府会计的有效边界(于国旺，2015)。所以，从这个角度看，会计系统并非越完善越好。最优的会计系统出现在信息成本与剩余成本的均衡点，如图3所示。
政府契约集合结构特点不同，剩余成本曲线将会有所差异，“经济点”的位置将有所区别，如果我们分别来看预算会计和财务会计，应该存在预算会计的“经济点”和财务会计的“经济点”。这可以解释：(1)为什么预算会计的发展在各国出现非均衡性，如美国联邦政府预算会计比英国中央政府的预算会计更完善。美国宪法明确规定“除非依法做出拨款，否则不得从国库提出任何款项；必须对所有公款的收支进行核算，定期编制报告并向社会公布。”法律规定了对预算超支责任人的刑事处罚，而英国没有类似的成文法典(Jonesetal.，2013)。这会使美国联邦政府的剩余成本曲线相对英国中央政府向右偏移，其预算会计的“经济点”则会偏右，预算会计更为完善。(2)为什么预算会计呈现“惰性”，而财务会计呈现“活性”。这是因为政府预算契约形式长期存在且稳定，和政府预算契约相关的信息成本曲线和剩余成本曲线也较为稳定，各国的预算会计已经在各自的“经济点”附近达到均衡状态⑥；由于政府契约集合剩余部分的不完备性和动态性，与财务会计相关的信息成本曲线和剩余成本曲线本身就存在不稳定性，因此“经济点”也是动态的，财务会计的“活性”特征是财务会计改革难以找到一个稳定均衡的“经济点”所导致的。
然而，如果将两个子系统看作一个完整的政府会计系统，那么总的信息成本函数可表示为TC=CBA+C(FA)。其中，由于预算会计的“惰性”，其所带来的信息成本应是一个常数项CBA；而随着不确定性的增加，财务会计的信息成本C(FA)会随着财务会计(FA)的完善程度而增加。前文已述，政府会计的有效边界，取决于信息成本与剩余成本的权衡，两条曲线相交的“经济点”即为有效边界。双轨制发展的不平衡特别是财务会计在各国之间的不均衡，源于各国契约集合的剩余成本曲线不同以及所能够容忍的信息成本曲线的差异，最终“经济点”位置不同。这可以进一步解释：(1)“双轨制”子系统间融合程度的不同。很明显，两个子系统的融合程度越高，总成本TC会越低，美国联邦政府中两个子系统独立性强，而州与地方政府层面两个子系统融合程度则较高。这是因为，联邦政府和州与地方政府规模差异和财政实力差异悬殊，联邦政府规模大、财政实力强，其所能够容忍的信息成本较高，“经济点”靠右；而州和地方政府规模小、财政实力弱，其所能够容忍的信息成本较低，“经济点”靠左。两个完全独立的会计系统虽然可以提供更多元的信息，但是也会带来较高的成本；融合度高以及简化的预算会计方法虽然会减损信息，但可以降低总的信息成本。从历史演进角度看，美国州与地方政府会计“双轨制”也呈现出了动态特征，即预算会计和财务会计相互“独立”与“融合”的交替变化，并最终达成了适度融合的稳定均衡状态(Potts，1977)，这一动态过程就是信息成本和剩余成本之间的权衡过程。(2)财务会计在各国之间发展的非均衡性源于各国“经济点”的不同以及逼近“经济点”的改革手段差异。虽同是欧洲国家，但英国和法国权责发生制会计改革的成功，与德国权责发生制会计改革的中途流产形成鲜明对比。我们认为，其部分原因在于德国采用的是一揽子式的改革方案，这种“打包”的跨越式改革方式的后果是：要么被全盘接受，要么被全盘否定。这种改革方式将使得会计信息水平明显超过或者低于“经济点”，难以在其附近达到稳定的均衡状态。美国、法国采用逐步颁布“准则”这一渐进方式对财务会计进行改革，且建立了会计准则委员会的类似机构，这种方式容易逼近“经济点”并达到均衡。英国虽然也采用了类似于德国的一揽子的“打包”改革方案，但英国资源会计的前提是资源预算，以权责发生制为基础的资源预算的实施，使政府契约集合特别是政府预算契约的内容变得更为复杂，剩余成本曲线向右偏移，此时，资源会计是在新的“经济点”附近达到了均衡。
五、结论、讨论与建议
根据前文研究，我们得到以下几点结论：(1)“双轨制”作为普遍的政府会计形态，源于政府契约集合的特征。具体来说，政府预算契约形式的核心地位和严肃性，政府契约集合中剩余部分的不完备性和动态性是“双轨制”存在的基础。(2)预算会计在各国的非均衡性，反映了不同国家政府预算契约的核心地位和严肃性的差异。美国联邦政府的预算契约体现了国会与行政机构之间关于资源来源和使用的制衡关系，其预算会计系统完善；英国中央政府的预算契约和政治契约紧密捆绑在一起，政府预算更表现为财务计划，其预算会计系统弱化。(3)财务会计在各国的非均衡性，源于触发财务会计变革和发展的因素有根本不同。在美国州与地方政府层面，改革的触发因素是债务市场的逐渐完善，债务人及其代表的话语权的增强，以及债务契约在政府契约集合中被更加重视；而在各国中央政府层面，触发因素是绩效等理念被逐渐纳入政府契约集合。这导致财务会计在各观察样本中的改革取向具有明显差异。(4)子系统之间的融合程度源于“经济点”位置有所不同。一般来说地方政府的规模小、财力弱，“经济点”偏左⑦，子系统之间融合程度较高；而联邦政府规模大、财力强，“经济点”偏右，子系统之间独立性较强。
