发布时间：2024-01-09 09:48:23
绪论：一篇引人入胜的税收征收管理法概述，需要建立在充分的资料搜集和文献研究之上。搜杂志网为您汇编了三篇范文，供您参考和学习。
一、税收优先权概述
（一）税收优先权的含义
所谓税收优先权，是指纳税人未缴纳的税款与其他债务同时存在，且其剩余财产不足清偿全部债务时，税收可以排除其他债权而优先受清偿的权利。一般情况下，税收优先仅仅是指优先于普通债权，如果税收优先权与其他同样可以优先受偿的权利同时存在时，清偿顺序则须有所区别。
（二）税收优先权的性质及其种类
1.税收优先权的性质。税收优先权的性质是先取特权，它是指法律赋予特种债权比一般债权甚至担保物权，先予从债务人的财产中取得清偿的权利。这种优先债权不能由当事人随意设定，必须由法律在有充分的令人信服的理由下规定，这就决定了先取特权必须是一种法定的债权上的优先权。《税收征收管理法》规定的税收优先权具有先取特权的特征，即税收优先权是附属于税收债之上的，它是依据法律的直接规定而产生的，税收优先权的设立是为了保证税收之债的受偿，它以纳税人的全部财产为担保。
税收优先权具有物权性。税收在实质上是一种债权，其优先权应当是法定优先权；就标的物而言，民法之抵押权是以特定不动产和动产为客体，而法定优先权系存于债务人特定财产或全部财产之上，两者皆优先于一般债权，故具有对世效力，具有物权性，是一种独立的权利。
2.税收优先权的种类。税收优先权也可以分为一般优先权和特别优先权两种。一般优先权是指基于法律的规定，对债务人的全部财产优先受偿的权利；特别优先权是指对债务人的特定财产优先受偿的权利，并依其客体的不同可分为动产优先权和不动产优先权。税法上的优先权主要是指一般优先权，然而也决非不可能出现特别优先权。例如，我国《海商法》规定的船舶优先权中船舶吨位的优先权即是一种就船舶价值有限受偿的特别优先权。
二、税收优先权的现状及问题
（一）我国税收优先权的现状
1.《税收征管法》关于税收优先权的规定。我国2001年4月28日修订、颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定了税收优先权，赋予税务机关特定的民事权利，依靠民法的债权规则解决相关的税收争议，是我国税收立法的一次革命性突破，标志着我国首次确立了税收优先权制度，这对于规范税务机关的征税行为、保证国家税收收入的实现具有重要意义。我国《税收征管法》第45条第1款这一规定过于粗糙、简略，缺乏可操作性，执行起来具有一定的困难。因此，现有的税收优先权制度存在明显的缺陷，有待进一步细化和完善。
2.其他部门法关于税收优先权的规定。（1）有关企业破产、清算方面的法律法规关于税收清偿顺序的规定。我国《民事诉讼法》第204条及我国《破产法》第37条作了集中而又一致的规定，即企业的破产清偿顺序依次为：破产费用、破产企业所欠职工工资和劳动保险费用、破产企业所欠税款和破产债权。我国《公司法》第195条、《合伙企业法》第61条、《个人独资企业法》第29条、《城镇集体所有制企业条例》第18条、《保险法》第88条及《商业银行法》第71条也都作了大致相同的规定。（2）是担保法律制度中关于与税收优先权有关的担保物权的规定。《担保法》第33条、第63条、第82条分别规定了抵押权、质权和留置权的优先受偿权；《民法通则》第
89条第2款和第4款分别规定了抵押权和留置权的优先受偿权。但是，无论是《民法通则》还是《担保法》都没有规定担保债权和税收债权之间的优先力问题。（3）《海商法》规定了工资、社会保险费以及在船舶营运中发生的人员死亡的赔偿请求等海事请求优先，以及《民用航空法》的民用航空器优先权。
（二）我国税收优先权存在的问题
1.税收优先权在不同权力之间的冲突中被弱化。税务机关在对纳税人采取保全措施或强制措施查封、扣押纳税人的商品、物品或其他财产时，常常发现所要查封、扣押的物品已被司法机关或其他行政执法机关先行查封、扣押，而对税务机关已经查封、扣押的物品，司法机关或其他行政执法机关二次进行查封、扣押。甚至有些司法或执法机关在执法过程中发现了涉税的违法行为，但以种种借口阻碍税款的入库甚至挪用税款，这里不同的权力冲突a生了税务执法功能弱化的后果。在税款优先和不得重复执行的矛盾中，税款优先就很难得到实际的执行。
2.税收优先权在纳税人违法操作下被架空。很多纳税人在破产清算或违规操作中，或利用法律规定不完善的漏洞使税收优先权被架空。有些地方推行所谓的“无震荡破产”，即先解决职工的安置问题，后向法院申请破产。在这类破产案件中，破产企业的职工安置费用、离退休职工将来可能支付的全部退休金，都随着工资、劳保费用被归了第一清偿顺序，且数额十分巨大，破产企业的财产在支付完这些不尽合理的费用之后，能够用于清偿税款的也就为数不多，有时连这些费用的支付都不够，更别提清偿所欠税款了，这就是我国特有的“零破产”现象。还有少数企业申请破产的主要动机，就是借机摆脱大量的税款以及其他债务，借破产之名行逃债之实，这种情况下的税款优先更是空中楼阁。
三、国税收优先权制度的完善建议
（一）健全税收优先权的相关法律体系
1.消除我国税收优先权立法体系的内部矛盾。应对《破产法》和《民事诉讼法》的相关规定加以修改，将附担保物权的债权列入破产债权的范围，将已设定担保的财产列入破产财产的范围，并且应规定破产财产在优先支付破产费用后按下列顺序清偿：破产企业所欠职工工资及劳动保险费用，税收及附担保物权的债权，普通债权。税收债权与附担保物权的债权间的受偿顺序依《税收征管法》第四十五条的规定。当然，为了不使担保物权制度受到过大的破坏，可以规定在用破产财产清偿担保债权之前清偿其他费用或债权时，应遵循未设定担保的财产优先，已设定担保的财产为后的顺序。
2.理清税收债权与其他债权的受偿顺序。《税收征管法》有关此方面的立法过于简单，并且有不合理的地方。首先，法律应明确国税与地税间的平等受偿地位及不同种类税收债权相互间的受偿顺序，即特殊税收债权优先于一般税收债权；具有公益费用性质的税收债权优先于其他税收债权；附担保物权的税收债权就特定的担保财产优先于其他税收债权；征税机关对其采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先。其次，应明确税收债权优先于其他所有公法请求权（具有公益费用性质的除外）。再次，在税收优先权与担保物权相竞合时，应明确特殊税收优先权作为其课税对象或与之密切相关的特定财产优先于一切担保物权，留置权优先于一般税收优先权，一般税收优先权优先于在其公示之后设立的质权、抵押权。
（二）建立欠税公告信息网络
《中华人民共和国税收征管法实施细则》及《欠税公告办法（试行）》都规定公告机关应当按期在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上公告纳税人的欠缴税款情况，但毕竟公告的时间、地点有所限定，给债权人查阅带来一定不便，导致其设置抵押的盲目性。因此，应发挥电子信息化的作用，实现网络信息互通，尤其是税务机关与设置抵押权密切相关的银行、工商抵押登记部门的联网。例如，实现银税联网，使银行作为债权人可直接登陆税务机关的欠税公告版面，查看债务人是否有欠税情况，从而保障债权人的权益，从源头上阻止合法抵押权与税收优先权的冲突。
（三）健全税收优先权司法保障制度
虽然《税收征管法》做出了税收一般优先权的规定，但税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定，这就使税收优先权流于形式，很难付诸实践。《税收征管法》及相关法律应明确规定，征税机关行使税收优先权与第三人发生权利争议时，不能采取查封、扣押、冻结、拍卖、变卖等行政强制绦写胧苯又葱心伤叭说牟撇而优先受偿。由于税务机关与其他债权人处于平等地位，不同于与欠缴税款纳税人间的税款征纳关系，如果税务机关以行政强制执行方式行使税收优先权，必然不利于交易安全和社会经济信用制度的实施。因此，应规定在此种情形下由人民法院居中裁判解决。同时，应规定在第三人已取得财产的情形下，税务机关可以以国家法定人的身份提起优先权之诉，通过人民法院请求行使撤销权，撤销欠缴税款的纳税人的清偿行为，以达到税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。为了使税收撤销的权力充分发挥其应有的保障税收优先权实现的作用，还应对纳税人在纳税期满前为本无担保的债权设定担保，提前清偿本应在纳税期之后清偿的债权，税务机关也可以行使税收撤销权。此外，对征税机关工作人员、纳税人及其债权人侵犯税收优先权的行为，应承担相应的民事责任、行政责任乃至刑事责任。
（四）建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制
为保护善意第三人的合法权益，应建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制，税务机关应当将欠税情况通知办理担保物权登记的部门，供社会公众查阅，使社会公众能够在办理抵押时知道债务人是否存在欠税，以便作出相应决定，在税务机关、纳税人、被担保人就清偿顺序达成协议前，担保登记部门不得为其办理担保手续，使税务机关能更好地依法行政，提高税务行政效率。
四、结语
《中华人民共和国税收征收管理法》规定了税收优先权制度，赋予税收优先于无担保债权和抵押权、质权和留置权受偿的权利。税收优先权是基于国家利益和公共利益的需要而产生的一种特殊债权的法定优先权。随着经济的不断发展，税收已深入千家万户，与人们的生活息息相关，因此，税法与其他法律所保护的权利之间关系的协调日益重要。但目前的税法对税收优先权的规定过于简单，而税收优先权在事实上对抵押、质押等传统担保物权是一种侵蚀，如果在立法上不对税收优先权的性质、效力及实施的方式详加规定，必然会带来不确定性，构成对私人财产权的侵犯，使税务机关在执法实务中无法可依，不具有可操作性。因而，应该借鉴各国及地区的税收优先权制度，并结合我国税收征管的现状，在立法上明确税收优先权的行使期间和适用范围，强化税收优先权的特定化，规范税收优先权的公示制度和公告制度，尽量减少对担保物权制度的冲击，使得税务机关在法律授权的范围内依法行使征税权。
（作者单位为北京大唐恒通机械输送技术有限公司）
参考文献
[1] 熊伟.税收优先权[M].武汉：武汉大学出版社，2002.
[2] 郭明瑞.优先权制度研究[M].北京：北京大学出版社，2004.
为了更好规范税法学的内容体系，笔者提出如下几个问题与同行探讨。
1、关于税法学与税收学的区分问题
目前作为法学教育的税法学与作为财经类的税收学体系过于接近。固然，二者的联系以及内容有一定的相互重复是不可避免的。但是，毕竟这两门课程分别属于不同的两个学科门类，应该有各自的逻辑体系。
首先，税法学的理论基础应该是法学而不应该是经济学。应从税收法律关系的特殊性来构筑税法学的理论基础，以此与税收学相区别。税收学的基础的研究目标应该是对税制进行经济学分析，探索税制各要素与经济变动之间的函数关系，不断优化税制结构，达到税收的最佳调控目标。税法则是从宪法权利（权力）出发确定权利、义务，并使这些权利、义务得以实现作为研究的目标。
其次，税法的原则也不应该借用税收学的原则。亚当斯密、瓦格纳以及当代经济学家提出的税收理论和原则为税收法律制定和实施奠定了理论条件。税法的原则不应停留在这一层面和角度上，而应结合税收的立法和执行特殊性，总结概括税收立法、执行过程中带有共同性的准则。这些准则即要借鉴税收理论和原则，又要具有鲜明的法学特征，还不能照搬法学共有的原则，反映税法的特殊规律。如税收法定原则、无差别待遇原则（平等原则）、纳税人权利保护原则、服务原则等等，都是税法学值得高度重视的原则性问题，经过广大学者的努力，税法固有的规律性东西会被发现，并逐步取得共识。
再次，税法学所阐述的内容具有规范性的特征，而税收学具有较强的理论性。税法学作为法学学科与刑法学、行政法学、民法学等学科一样，其内容体系应主要依据现行法律、法规进行学理阐释，不排除必要的理论探讨，但所阐明的规范必须符合现行的法律规定，不能用理论探讨代替现行的法律规定。而税收学作为经济学理论主要应研究税收理论基本规律、范畴概念、历史、各派学说等，属于理论、制度和政策方面，对税法有理论上的指导作用。
2、关于税法与财政法的衔接问题
税法与财政法有着较密切的联系，税法学引入一部分财政法的内容是必要的。但是，二者也各自有着自己独立的体系。财政法是调整国家在财政管理活动中与财政管理相对人所形成的财政关系的法律规范，也是一个独立的法律部门，包括财政政策、财政原则、财政活动方式和程序以内的基本法律制度，所涉及的内容有：预算、税收管理、国家采购管理、财务会计管理、国债发行与管理、转移支付、财政监督和法律责任等部门法律法规。
税收作为财政收入的主要来源，在财政法律体系中不可避免会涉及税法的内容，国务委员财政机关也属于国家税务主管机关，国务院的税收法规大部分都是由财政部、国家税务总局共同签发。但是，省以下各级财政机关则不是税务主管机关。税务主管机关和税款征收机关也不是一回事，根据<<税收征收管理法>>规定：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。”所以税法与财政法有必要分离，税务机关的执法权限不应纳入财政法体系之中，财政部门的执法权限不宜扩大到税收领域，以防止地方政府过多过滥的地方政策。
与税法联系较密切的财政法内容主要有宏观财政政策、分税制财政体制、税款缴库和转移支付制度等方面内容，这些应包含在税法学内容体系之中。与税法虽有关系，但在体系上没有直接联系的内容，不宜引入税法学。
关于财务会计管理，财政部门与税务机关职能有交叉。根据<<会计法>>规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作，县以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区内的会计工作。”这一规定明确了财政部门是会计工作的主管部门。但是，在税务、审计、金融等部门的管理职责中也也涉及会计工作，在<<税收征收管理法>>及其实施细则中，明确规定了税务机关有账薄凭证管理权。这是税收的基础性工作，只有加强对财务会计工作的管理，才能正确确定税基和计税依据。因此，税务机关对账薄、发票和其他会计凭证的管理是必须的。另外，由于我国施行税法与会计法适当分离的原则，税务机关在征收税款过程中，需要对会计项目进行调整，对二十余项指标的调整形成了独立于会计法的税务会计。这些内容应包含在税法学当中，而财政法涉及会计工作的内容主要应是会计制度的制定、会计人员的管理、会计工作的监管、注册会计师的管理等。目前税务会计内容大多数税法学教材尚未列入。
3、税法学与经济法学的关系
经济法学无论是从研究对象还是内容体系都比较混乱，根据教育部高等教育司编<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定，税收法律制度被收入宏观调控法部分，但是在内容上却没有以税收的调控职能作为重点，而是介绍税收和税法的概念以及税法的基本制度为重点。税收作为国家调控经济的一个重要手段，在经济法学的宏观调控内容中应该涉及，但是应把握好角度，应围绕税收和税法的宏观调控职能（手段）加以阐述，而不应该在这很小的篇幅内全面介绍税法，主要应讲清楚税收作为国家宏观调控的主要手段，与财政政策、货币政策一样，是如何发挥其调控职能的。
根据我们十余年税法学教学的实际情况看，税法学是一个专业性很强的学科，是学生反映最难学的学科，需要具备一定的相关知识为基础，如会计学、经济学等，而目前法学专业学生这方面的知识比较缺乏，需要老师在课堂上根据税法学需要引入相关知识并进行解释，学生才能理解。如果按照<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定的税法在经济法学二十四章中的一章来讲，学生可能连起码的概念也建立不起来。
为了更好规范税法学的内容体系，笔者提出如下几个问题与同行探讨。
1、关于税法学与税收学的区分问题
目前作为法学教育的税法学与作为财经类的税收学体系过于接近。固然，二者的联系以及内容有一定的相互重复是不可避免的。但是，毕竟这两门课程分别属于不同的两个学科门类，应该有各自的逻辑体系。
首先，税法学的理论基础应该是法学而不应该是经济学。应从税收法律关系的特殊性来构筑税法学的理论基础，以此与税收学相区别。税收学的基础的研究目标应该是对税制进行经济学分析，探索税制各要素与经济变动之间的函数关系，不断优化税制结构，达到税收的最佳调控目标。税法则是从宪法权利（权力）出发确定权利、义务，并使这些权利、义务得以实现作为研究的目标。
其次，税法的原则也不应该借用税收学的原则。亚当斯密、瓦格纳以及当代经济学家提出的税收理论和原则为税收法律制定和实施奠定了理论条件。税法的原则不应停留在这一层面和角度上，而应结合税收的立法和执行特殊性，总结概括税收立法、执行过程中带有共同性的准则。这些准则即要借鉴税收理论和原则，又要具有鲜明的法学特征，还不能照搬法学共有的原则，反映税法的特殊规律。如税收法定原则、无差别待遇原则（平等原则）、纳税人权利保护原则、服务原则等等，都是税法学值得高度重视的原则性问题，经过广大学者的努力，税法固有的规律性东西会被发现，并逐步取得共识。
再次，税法学所阐述的内容具有规范性的特征，而税收学具有较强的理论性。税法学作为法学学科与刑法学、行政法学、民法学等学科一样，其内容体系应主要依据现行法律、法规进行学理阐释，不排除必要的理论探讨，但所阐明的规范必须符合现行的法律规定，不能用理论探讨代替现行的法律规定。而税收学作为经济学理论主要应研究税收理论基本规律、范畴概念、历史、各派学说等，属于理论、制度和政策方面，对税法有理论上的指导作用。
2、关于税法与财政法的衔接问题
税法与财政法有着较密切的联系，税法学引入一部分财政法的内容是必要的。但是，二者也各自有着自己独立的体系。财政法是调整国家在财政管理活动中与财政管理相对人所形成的财政关系的法律规范，也是一个独立的法律部门，包括财政政策、财政原则、财政活动方式和程序以内的基本法律制度，所涉及的内容有：预算、税收管理、国家采购管理、财务会计管理、国债发行与管理、转移支付、财政监督和法律责任等部门法律法规。
税收作为财政收入的主要来源，在财政法律体系中不可避免会涉及税法的内容，国务委员财政机关也属于国家税务主管机关，国务院的税收法规大部分都是由财政部、国家税务总局共同签发。但是，省以下各级财政机关则不是税务主管机关。税务主管机关和税款征收机关也不是一回事，根据<<税收征收管理法>>规定：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。”所以税法与财政法有必要分离，税务机关的执法权限不应纳入财政法体系之中，财政部门的执法权限不宜扩大到税收领域，以防止地方政府过多过滥的地方政策。
与税法联系较密切的财政法内容主要有宏观财政政策、分税制财政体制、税款缴库和转移支付制度等方面内容，这些应包含在税法学内容体系之中。与税法虽有关系，但在体系上没有直接联系的内容，不宜引入税法学。
关于财务会计管理，财政部门与税务机关职能有交叉。根据<<会计法>>规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作，县以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区内的会计工作。”这一规定明确了财政部门是会计工作的主管部门。但是，在税务、审计、金融等部门的管理职责中也也涉及会计工作，在<<税收征收管理法>>及其实施细则中，明确规定了税务机关有账薄凭证管理权。这是税收的基础性工作，只有加强对财务会计工作的管理，才能正确确定税基和计税依据。因此，税务机关对账薄、发票和其他会计凭证的管理是必须的。另外，由于我国施行税法与会计法适当分离的原则，税务机关在征收税款过程中，需要对会计项目进行调整，对二十余项指标的调整形成了独立于会计法的税务会计。这些内容应包含在税法学当中，而财政法涉及会计工作的内容主要应是会计制度的制定、会计人员的管理、会计工作的监管、注册会计师的管理等。目前税务会计内容大多数税法学教材尚未列入。
3、税法学与经济法学的关系
经济法学无论是从研究对象还是内容体系都比较混乱，根据教育部高等教育司编<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定，税收法律制度被收入宏观调控法部分，但是在内容上却没有以税收的调控职能作为重点，而是介绍税收和税法的概念以及税法的基本制度为重点。税收作为国家调控经济的一个重要手段，在经济法学的宏观调控内容中应该涉及，但是应把握好角度，应围绕税收和税法的宏观调控职能（手段）加以阐述，而不应该在这很小的篇幅内全面介绍税法，主要应讲清楚税收作为国家宏观调控的主要手段，与财政政策、货币政策一样，是如何发挥其调控职能的。
根据我们十余年税法学教学的实际情况看，税法学是一个专业性很强的学科，是学生反映最难学的学科，需要具备一定的相关知识为基础，如会计学、经济学等，而目前法学专业学生这方面的知识比较缺乏，需要老师在课堂上根据税法学需要引入相关知识并进行解释，学生才能理解。如果按照<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定的税法在经济法学二十四章中的一章来讲，学生可能连起码的概念也建立不起来。
