发布时间：2024-01-20 16:35:15
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关键词：企业重组 特殊性税务处理 适用性 风险
引言
随着财税[2009]59号文件即《财政部和国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》和国家税务总局公告2010年第4号即国家税务总局《企业重组业务企业所得税管理办法》的出台，企业重组业务中的涉税处理困惑变得明朗起来。文章认为，在实践中，企业重组所得税涉税处理中的特殊性税务处理规定，由于其暂时不需要缴纳企业所得税，使得这一诱惑被很多纳税人误用，纳税人对免税条款中的免税条件的理解和运用以及立法意图还存在一些偏差，导致纳税实践中由于想套用特殊性重组条款而给企业带来了一定的涉税风险。因此，有必要对企业选择特殊性税务处理的适用性进行深度解析，以降低企业重组事项的涉税风险。
企业重组业务特殊性税务处理的适用性分析
财税[2009]59号文件第一次在税法中清晰地对企业重组的定义和范围做出了界定。把企业重组与日常经营活动相区别，包括了企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种类型的重组方式，这六种重组交易方式的发生通常会引起企业法律结构的变化或经济结构的重大改变。
1.重大债务重组延期纳税的适用性。根据财税[2009]59号规定，当企业发生债务重组时，是否当期一次性确认债务重组收益，取决于债务重组交易事项是否取得了重大重组收益。是否属于重大债务重组收益由债务重组收益额与企业重组当年全部纳税收益的占比决定，收益用应纳税所得额表示。只有当债务重组带来的应纳税所得额占企业当年应纳税所得额50%以上时，视为重大重组收益。该重组收益可以获得延期纳税的好处，即在5个纳税年度内，将债务重组带来的应纳税所得额均匀分摊至各年度的应纳税所得额。这一规定清晰界定了可以获得重大债务重组收益递延税款好处的条件。使企业提前预知该收益对未来企业整体现金流的影响，也有利于税务机关合理裁量，消除了征收灰色地带。
2.债权转股权业务特殊性税务处理的适用性。根据财税[2009]59号规定，对企业发生的债转股事项，对于债务清偿业务，暂不确认有关清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，即承接的股权投资的税基不能抬高。
（二）股权收购和资产收购特殊性税务处理的适用性
企业发生股权收购和资产收购业务，被收购方要想获得不确认转让所得的免税重组的好处，根据财税[2009]59号必须同时满足两个比例限制，即被收购的标的股权或标的资产在全部股权或全部资产中的占比不少于75%、获得的股权支付金额在总交易金额中的占比不低于85%；由于转让方没有确认转让收益，因此收购方不能提高计税基础，即收购方不调整税基。
此条款强调了被收购方获得的股权支付部分是免税的，但同时根据财税[2009]59号第六条（六）中的规定，如果存在非股权支付，该部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，收购方调整相应资产的计税基础。
（三）企业合并特殊性税务处理的适用性
只有当企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%时，或者同一控制下的企业合并时不支付对价的，才适用免税合并，具体处理原则为：被合并企业资产和负债的原有计税基础就是合并企业的计税基础；合并企业承接被合并企业合并前的相关所得税事项；被合并企业的亏损由合并企业限额弥补，可弥补的被合并企业亏损的限额不是报表亏损，而是取决于被合并企业净资产的公允价值和截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；对于被合并企业股东取得的合并企业股权，其计税基础以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
同股权收购和资产收购的特殊性税务处理一样，免税合并专指获得的股权支付部分是免税的，如果存在非股权支付，该部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
（四）企业分立特殊性税务处理的适用性
免税企业分立必须同时满足两个条件，即分立企业和被分立企业均不得改变原来企业的实质性经营活动，被分立企业所有股东同时是分立企业的股东，其在分立企业的股权按其在被分立企业的持股比例确定；被分立企业的股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。具体涉税处理原则为：
被分立企业资产和负债的原有计税基础就是分立企业的计税基础；被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继；被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额由分立企业继续弥补，弥补限额按分立资产占全部资产的比例进行分配。
同股权收购和资产收购、企业合并的特殊性税务处理一样，免税分立仅指获得的股权支付部分，非股权支付部分应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
企业重组选择特殊性税务处理的风险分析
（一）具有合理的商业目的的司法指针
在国家税务总局2010年第4号第十八条中要求重组企业从多个方面来说明其重组活动所具有的合理商业目的。重组企业详细说明之后，主管税务机关对其重组活动行为的目的进行判断，确定重组活动是以正当的生产要素、权益关系、产业链条的重新组合和配置为主要目标，还是以消极的规避纳税义务为目标。如果是以规避纳税义务为目标，那么税务机关将不允许重组企业适用特殊性税务处理。由于企业重组商业目的的主观性比较强，可能导致主管税务机关的理解和企业的理解产生偏差，所以在报送相关资料时，企业重组的商业理由一定要慎重、详尽地向税务部门阐明，这样才有可能避免承受额外的税务风险。
（二）收购重组强调了资产收购和股权收购的标的资产或标的股权应符合规定比例
根据财税[2009]59号文规定，收购重组业务适用特殊性税务处理规定要求收购资产和股权比例不低于被收购企业总资产和总股权75%，而且要求股权支付比例不低于全部交易金额的85%，合并重组和分立重组没有强调资产和股权的占比，但仍然要求股权支付比例不低于全部交易金额的85%。在重组交易中，如果收购方支付的对价中现金占比较大或全部是现金，那么被收购方就有拥足够的资金进行纳税，这样就没有必要给予企业特殊性税务处理待遇。所以，企业在选择支付对价的方式时，应对其股权支付比例和非股权支付比例进行合理地匹配。例如，A企业总资产账面价值为2500万元，2012年9月1日将公允价值为2100万元的固定资产和库存商品转让给B企业，B企业支付了对价（其中以股权支付1900万，以债券支付200万），判断A企业是否适用于资产收购特殊性税务处理：2100/2500=84%，得到B企业资产的收购比例高于A企业总资产的75%；1900/2100=90.9%，得到B企业股权支付额高于支付总额的85%。在其他条件也符合免税重组的前提下，则可认定为特殊性税务重组。
另外，被收购的资产必须是实质性经营资产，否则即使收购、合并或分立部分的资产或股权达到75%的比例，也不应当视为符合特殊性税务处理的条件。对于“实质经营性资产”，国家税务总局2010年第4号公告对此明确规定“实质经营性资产是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等”。
同时应注意，财税[2009]59号文对特殊性税务处理的各方设置了诸多限制性条件，例如，如果重组一方转让的资产暂不确认所得或损失的，则其获得的股权支付对价的计税基础应以转让资产的原计税基础为基础确定。类似的条件设置使得特殊性税务处理的一般处理原则就变为被重组方不确认转让收益或损失，重组方就只能承接被重组方的原有税基，不得提高获得的资产或股权的计税基础。
（三）对企业的经营连续性要求
财税[2009]59号文件规定，企业重组后的连续12个月内不得改变重组资产原来的实质性经营活动。这里的“企业重组后的连续12个月内”是指自重组日开始计算的连续12个月内，这样规定的目的是为了保持企业经营业务的连续性。例如，A公司是一家超市，B公司购买A公司全部资产后，将超市停业改为房地产经营业务，这种情形就不符合经营连续性原则，不能适用特殊性税务处理。
（四）对企业的权益连续性要求
59号文规定的“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”条款，实际上是一种反避税条款，如果允许取得股份支付的股东马上将取得的股份变现，实际上等于将被收购资产立即变现了，在这种情况下企业拥有必要的资金进行纳税，因此没有享受特殊性税务处理的必要。在重组后的12个月内，如果企业实质性经营活动改变或股东变化等主要条件发生变化，造成不再符合原来确定条件的，应在情况变化后60日内，按照财税[2009]59号文第四条的规定进行调整重组业务的税务处理，即按一般性税务处理的规定调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的损失或收益，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自的主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，按照《税收征管法》的相关规定处理。因此，重组后的企业在11个月的第29天卖掉股权和12个月的第一天卖掉股权，都有可能产生完全不同的税务处理。除此之外，国家税务总局2010年第4号公告将“原主要股东”明确为“原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东”。
（五）特殊性重组申报双方需备案
企业发生符合规定的特殊性税务处理重组条件的，重组各方均应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。重组企业连同对方企业一定要注意按规定向主管税务机关书面备案，以避免不符合规定处理所产生的税务风险，未按规定书面备案的，不得按特殊重组业务进行税务处理。
结论
在企业重组中由于存在一般性税务处理的规定和特殊性税务处理的规定，使得企业依存不同的重组税务处理原则，计税依据有所不同，从而可能形成延期纳税和不纳税。但由于企业重组的形式多样，重组过程复杂，实现方式也不一而足，所以，在具体实务中，要注意选择特殊性税务处理应满足的条件，尤其掌握并运用特殊性税务处理的规定，有利于企业控制税务风险，合理节税，有助于实现产业结构优化升级、加快企业发展方式转变，从而提高经济效益，实现企业的可持续发展。
参考文献
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一、企业重组特殊税务处理规范
财政部、国家税务总局颁布《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称“59 号文”）。首次提出了企业重组涉税事项的相关新概念。
（一）基本概念
（1）一般性税务处理。是指重组交易各方在交易中确认产权（资产）的转让所得或损失，并以公允价值确定产权或资产的计税基础。
（2）特殊性税务处理。是指对出于合理商业目的企业重组行为，若符合相关条件（产权或资产收购比例不低于75%，受让方的股权支付比例不低于85% 等），可采用特殊税务处理方法：重组交易各方对交易中股权支付暂不确认产权（资产）的转让所得或损失，不需缴纳企业所得税。转让方取得受让方股权的计税基础，是以被转让的产权（资产）的原计税基础（一般为产权或资产的账面价值）确定的。受让方取得产权（资产）的计税基础，也是以该产权（资产）的原计税基础确定。在重组业务中，交易各方必须保持税务处理方式的一致性。
（3）计税基础。是指企业在产权（资产）的使用和最终处置时，允许作为成本或费用于企业所得税前扣除的金额。
（二）主要内容
59 号文规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；企业重组后的连续12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；企业重组中取得股权支付原主要股东，在重组后连续12 个月内，不得转让所取得的股权。
二、企业重组特殊税务处理案例
企业在重组采用59 号文的“特殊税务处理”方法，虽在重组当时，对企业的税务成本起到了递延效果，但从产权（资产）的整个交易过程来看，却带来了企业重组各方总体税赋的实际增加，也就是“重复征税”。本文通过以下案例论证。
（一）案例概况
A 上市公司向B 公司定向增发股票5000 万股（每股面值为1 元，发行价格7.43 元/ 股），以其为对价股权收购B 公司的全资子公司X 公司。X 公司净资产账面价值27450 万元，净资产公允价值37150 万元。假定该收购业务满足59 号文殊性税务处理的规定。完成收购后，B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司全部股票，A 公司以公允价值37150 万元将X 公司股权出售给C 公司，各公司企业所得税率均为25%（本例中不考虑交易资产再增值、流转税费及A 公司持有X 公司的资产折旧）。
1. 各交易环节企业所得税赋。
（1）按“一般性税务处理”。一是产权收购环节。A 公司向B 公司定向增发股票，产生资本溢价，应增加资本公积，不需缴纳企业所得税。A 公司取得X 公司的股权的计税基础以被收购产权公允价值确定，为37150 万元；B 公司出售X 公司股权，应确认股权转让所得: 37150-27450=9700 万元，应缴纳企业所得税2425 万元。B 公司完税后，其取得A 公司股票的计税基础以被收购产权公允价值确定，为37150 万元。二是受让产权转让环节。A 公司以公允价值转让X 公司股权，取得转让收入37150 万元，与计税基础一致，不需缴纳企业所得税；B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司股票，取得转让收入37150万元，与计税基础一致，也不需缴纳企业所得税。（2）、按“特殊性税务处理”。 一是产权收购环节。A 公司取得X 公司的股权的计税基础是以被转让的产权（资产）的原计税基础，即账面价值确定的，为27450 万元。A 公司不需缴纳企业所得税；B公司取得A 公司股票的计税基础也是以被转让的产权（资产）的原计税基础，即账面价值确定的，为27450 万元。B 公司不确认资产转让所得，也不需缴纳企业所得税。二是受让产权转让环节。A 公司以公允价值转让X 公司股权，取得转让收入37150 万元，由于X 公司股权计税基础为27450 万元，因此A 公司应确认转让所得9700 万元，应缴纳企业所得税2425 万元；B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司股票，取得转让收入37150 万元，B 公司持有A 公司股票的计税基础为27450 万元，因此B 公司也应确认转让所得9700 万元，应缴纳企业所得税2425 万元。
2. 各交易环节企业所得税赋结果。
上述案例中，一般性税务处理和特殊性税务处理下，交易各环节企业所得税赋如下表所示：
由上表可见，在整个产权交易中，采用一般性税务处理时，在产权收购环节纳税。由交易一方，即转让方B 公司，于转让X 公司股权时，确认转让所得，缴纳企业所得税2425 万元；采用特殊性税务处理时，在受让产权（股权）转让环节纳税，交易双方均需缴纳：即除B 公司在转让A 公司股票时，应确认转让所得缴纳企业所得税2425 万元外，A 公司转让X 公司股权时，也应确认转让所得并缴纳企业所得税2425 万元，交易双方合计纳税4850 万元。对交易对象X 公司而言，虽然X 公司资产评估增值9700 万元，但X 公司并未对增值部分缴纳企业所得税，因此，无论采用何种税务处理办法，X 公司的资产计税基础仍为账面价值27450 万元。
（二）案例结果分析
1. 从企业角度看，在重组中采用特殊性税务处理，转让方可通过递延纳税方式，取得时间价值上的利益，但却带来了受让方实际税赋的增加。
从税务角度看，符合特殊性税务处理条件的，以非现金支付手段为主的产权转让行为，在转让当时，即使资产评估有增值，但该部分增值收益未真正实现，因此不需纳税。待增值收益真正实现时再缴纳所得税。在整个交易过程中，该部分产权增值收益的企业所得税仅是缓征而非免征。
2. 同一重组业务，采用一般性税务处理：根据税法规定，转让方应于转让产权当时确认转让所得或损失，转让方完税后，受让方取得的产权的计税基础应以公允价值确定。即对被转让产权的增值收益，仅转让一方纳税。
采用特殊性税务处理：受让产权或资产的计税基础是以被转让产权的原计税基础确定的，无论在资产收购环节或受让资产转让环节，计税基础均保持不变。转让方转让股权时，应以转让价格扣除“计税基础”后纳税；受让方可在企业所得税前扣除的是按资产的“计税基础”计提的折旧；若受让方转让产权，税前扣除的也是“计税基础”。当转让方增值收益真正实现并缴纳企业所得税后，税法上并未规定，受让方的“计税基础”可作相应调整。即当转让方转让受让方股权，对增值收益部分缴纳企业所得税后，受让方计提资产折旧或转让产权的计税基础仍保持不变，受让方仍需对该部分增值收益缴纳企业所得税，这是“重复征税”。
本文根据企业会计制度和税收相关的法律法规，对企业并购中同一控制、非同一控制下合并方的会计与税务处理方法进行了分析探讨，并针对其不足提出相应的改进建议。
一、会计准则对企业合并的界定及处理
（一）企业合并的界定
我国《企业会计准则第 20 号———企业合并》明确提出，企业合并是指将两个或两个以上独立的企业合并形成一个“报告主体”的交易事项，按照合并中参与合并各方在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下和非同一控制下企业的合并，具体又分为新设合并、吸收合并和控股合并。新设合并是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，即 a+b=c；吸收合并是指合并方（购买方）在企业合并取得被合并方（被购买方）的全部净资产，合并后被合并方（被购买方）注销法人资格，被合并方（被购买方）原持有的资产和负债，在合并后成为合并方（购买方）的资产和负债，即 a+b=a；控股合并指合并方（购买方）在企业合并后取得对被合并方（被购买方）的控制权，被合并方（被购买方）在合并完成后仍维持其原有的独立法人资格且继续经营，合并方（购买方）确认企业合并形成的对被合并方（被购买方）的投资，即a+b=a+b。
值得注意的是：在企业合并时，合并方取得另一方或多方的控制权时，所合并的企业必须构成业务，当存在下列情况之一的，不属于企业合并：
（1）购买子公司的少数股权业务，既不涉及控制权的转移，也不形成报告主体的变化，故不属于企业合并；（2）两方或多方形成合营企业的，合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，也不属于企业合并；（3）仅通过非股权因素如签订委托经营合同而不涉及所有权份额将两个或更多的企业合并形成一个报告主体的行为，这样的交易无法明确计量企业合并成本，有时甚至不发生任何成本，因此，即使涉及到控制权的转移，也不属于企业合并；（4）被合并方不构成业务的，不属于合并。
（二）企业合并中会计处理规定
我国《企业会计准则 20 号─企业合并》中规定，按照企业合并中参与合并的各方在合并前后是否为同一方及相同的多方最终控制，在进行会计处理时，分按同一控制下及非同一控制下企业的合并分别考虑。
二、税法对企业合并的定义及其处理规定
（一）税法对企业合并的定义
按照合并方式的不同，税法将合并分为新设合并和吸收合并，而将会计上的控股合并划分为股权收购，分为股权支付和非股权支付两种形式。股权支付，指合并方（或购买方）将本公司或其控股公司股份（或股权）作为支付对价的方式（即不付款以股票支付）；非股权支付，指合并方以本公司的货币资金、应收款项、存货、固定资产、有价证券（不含合并方及其控股公司的股份和股权）或以承担债务等方式支付对价。
（二）企业合并的税务处理相关规定
财税［2009］59 号（财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》）和国家税务总局 2010 年第 4 号公告（国家税务总局《关于〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》均规定，企业重组的税务处理按不同条件，采用特殊性税务处理和一般性税务处理规定。股权收购税务处理，当并购方购买的股权高于被并购方全部股权的 75%（含），且收购公司在该股权收购发生时股权支付的金额大于交易总额的 85%（含）时，表示该项股权收购已经满足特殊性税务处理规定条件，在这种情况下，并购交易相关各方对交易中的股权支付部分。企业合并税务处理规定，当合并企业在该项企业合并发生时支付的股权的金额大于其交易总金额的 85%（含） 及同一控制下但不需要支付对价的公司合并时，表示该合并事项满足特殊税务处理规定的条件，在这种情况下，合并各方对其交易中的股权支付部分，可以按特殊的税务处理规定处理。并方管理层对该项投资的主要意图。除存在或有对价计入合并成本外，长期股权投资的账面价与计税基础通常不存在暂时性差异，不存在递延所得税的。购买方取得符合条件的各项可辨认资产和负债的账面价值与计税基础通常会产生暂时性差异，需要确认递延所得税。购买方取得符合条件的各项可辨认资产和负债的账面价值与计税基础不会产生暂时性差异，不存在确认递延所得税。购买方取得的符合确认条件的各项资产、负债的入账价值= 取得符合条件的各项可辨认资产、负债的公允价值。税法规定殊性税务处理规定条件，在这种情况下，并购交易相关各方对交易中的股权支付部分，可以按特殊性税务处理规定进行税务处理。为便于理解及实际操作，会计专业毕业论文范文归纳如表 2：企业合并税务处理规定，当合并企业在该项企业合并发生时支付的股权的金额大于其交易总金额的 85%（含） 及同一控制下但不需要支付对价的公司合并时，表示该合并事项满足特殊税务处理规定的条件，在这种情况下，合并各方对其交易中的股权支付部分，可以按特殊的税务处理规定处理。为便于理解及实际操作，归结纳表 3：在处理企业合并税务时：在一般性的税务处理中被合并方的亏损不能在合并的企业结转后继续弥补；在特殊性税务处理中可由合并方弥补的被合并企业的亏损金额等于被合并方净资产公允价值乘以合并业务发生当年末国家发行最长期限的国库券的利率。
三、企业合并中的会计与税务处理方法
（一）同一控制下企业合并的会计与税务处理
同一控制下的企业合并，会计准则要求按被合并方原账面价值作为入账价值，如被合并方在合并前与合并方会计政策不一致时，合并方应当按照本企业的会计政策对被合并方资产和负债的账面价值进行调整，国有企业合并还应当以评估后的账面价值并入合并方，合并不产生损益，差额调整所有者权益。按税法规定，合并符合一般性税务处理条件时，以公允价值作为其计税基础。从上述我们可以看出，这两者的计量基础明显不同：毕业论文符合特殊性税务处理条件时，税法要求以被合并方原计税基础作为其计税基础，在原计税基础与原账面价值不相同时，两者仍会产生差异。
（二）非同一控制下企业合并的会计与税务处理
会计准则下合并资产和负债以公允价值入账。按税法规定，合
--> 并符合一般性税务处理条件时，其计税基础也以公允价值确认，此时计税基础与账面价值相同；但合并符合特殊性税务处理条件时，税法却以原计税基础作为合并资产和负债的计税基础。
四、企业合并中会计与税务处理的建议
（一）正确选择并购会计处理方法 企业并购是一种议价的正常交易。
“权益结合法”这个概念虽然在我国企业会计准则没有使，但就同一控制下企业合并，实际上我国会计所用的处理方法就是“权益结合法”；而非同一控制下企业的合并就是购买法。权益结合法的论据强调与历史成本计价基础一致，因此，按账面价值记量企业购并成本是不当的。此外，由于合并会计方法的选择决定合并企业的价值，也很难区别不同的合并会计方法所产生的会计差异，这样就使权益结合法的使用对经济资源的配置产生了不利的影响。加之我国资本市场的监管和融资主要是依赖靠以会计利润为基础的监控和财务评价体系，企业能否获得或保住上市资格，以及配股再融资在很大程度上还主要取决于企业经审计后的会计利润，因此，企业采用并购方法的选择就直接影响会计后果和经济后果，仅规定同一控制以及虽不是同一控制实在难以识别购买方就可以采用权益结合法，这就必然存在较大漏洞但又没有应进行具体详细的可操作性规范规定。因此，只有建立在能够对合并各方的相关利益进行充分考虑，并对税法以及会计规范进行准确理解之上的企业合并，才能够真正做出成功的筹划。
（二）完善有关税收法规，改变重复征税在企业合并中不合理现象
为鼓励我国企业通过合并扩大经营规模和调整、优化产业结构，有能力、有信心参与国际市场竞争。当前，我国企业合并交易存在着涉及金额大但现金流量较小且收入效应滞后的等特点，对其征收太多的税收，不利于企业做大、做强，也不符合我国十二五倡导的产业结构调整和税收政策方针。目前，重复征税的问题主要存在于特殊性税务处理政策中的股权合并、分立收购、资产收购等企业重组交易事项中，具体来说就是特殊性税务处理“递延效应”转化成“重复征税效应”。同一控制下的公司控股合并中，股权收购的各方在采用特殊性税务处理时，经常会比采用一般性税务处理多交所得税，这就产生了生重复交所得税的问题。只有在企业重组的相关方在重组日后各方所产生的可弥补亏损额大于重组日所产生的暂时性差异时，特殊性税务处理就不会发生重复征税问题，此时特殊性税务处理的“递延效应”就会转化为“免税效应”。因此，针对上述不合理问题，建议国家尽快修订、完善与企业合并相关税收法律、法规。
（三）取消权益法和购买法的“二元格局”
由于我国会计准则规定的“二元格局”，即权益法和购买法的同时存在，出现了会计后果和经济后果的剪刀差（price scissors）。为了从根本上解决会计信息的不可比、会计方法的选择随意性以及基于会计信息质量特征的问题，建议尽快取消权益法和购买法的“二元格局”，按照实质重于形式的基本会计原则，真正做到企业合并中会计信息的可比性，即企业并购中一律采用购买法。同时还应运用好公允价值，公允价值不但能及时体现市场的变动信息，还有助于提供与决策有用的会计信息并能提高会计信息质量；采用购买法并运用好公允价值，还能促使企业清醒的认识到：要想获得市场的认可，首先必须从改善自身经营并提高自己核心竞争能力入手，而不应该从会计处理方法选择上获得，才能实现企业的可持续发展。
首先，权益结合法的经济实质就是权益相结合，其主要观点就是企业合并后没有改变原来的经济关系，只不过是经济资源规模的扩大和企业法律关系的变化。事实上，企业并购的实际案例中并没有真正的权益结合，企业合并的所有经济实质均是购买行为，即便原来的股东权益在企业合并完成后仍存在，但也不再是原来的权益，而是成了合并后企业权益的部分。在企业合并事项中，全部采用购买法体现了《企业会计准则》实质重于形式的原则要求，合并业务的实质能够得到真正反映；其次，全部采用购买法对我国资本市场、评估市场的发展具有促进和推动作用，主要原因是采用购买法就会形成对公允价值的巨大需求，而公允价值计量的科学保障就资本市场、评估市场和交易市场的不断完善，这也符合我国企业会计准则和国际财务报告准则持续趋同路线图的要求（2010 年 4 月2 日财政部公布）；第三，商誉的存在是企业产生合并的内在动力，其价值等于被合并企业净资产公允价值的份额与其交易价格之间的差额。购买法的会计处理对商誉的确认恰当、客观地反映了商誉的存在，而权益结合的会计处理无视商誉的客观存，这明显不符合会计准则中会计核算客观性原则；第四，权益结合法会计核算时合并当期的利润含被合并方在合并前已实现的利润，这就导致一系列与经济实质不符合的财务指标出现。购买法会计核算时不含被合并方在合并以前实现利润，反映了企业真正的财务状况和经营成果。
（四）遵循税收原则，实现意图和结果的统一
研究税法不应脱离企业会计准则的规定，如果脱离企业会计准则的规定去研究相关税收法规，得出得结论往往是以偏概全。税务处理必须遵循“实际负税能力”、“中性”“、不重不漏”等原则 。特殊性税务处理的出发点就是为企业重组当事各方提供递延交纳所得税的税收优惠政策，却在无意中导致巨额重复征税的问题。这与税收政策制定者的初衷不符，也不是企业重组的各方所愿，应该引起利益相关方的高度重视。
（五）建立会计政策与税务处理结果的一致性
同一控制、非同一控制下的企业合并，是我国企业会计准则中的分类方法，但税收政策中始终没有此类划分方法。但在特殊性税务处理政策适用范围中提到了同一控制下的吸收合并的概念，这不仅说明税收政策缺乏概念表述上的清晰性，不具有衔接性，而且也使其难以和企业会计准则之间建立起统一的概念体系。如一项税收政策因为企业采用不同的会计政策而产生不同结果，就不能体现税制的公平原则。因此，笔者建议我国税收政策的起草者应当深刻领悟、研究企业会计准则的精髓，在制定税收法规时应充分考虑企业会计准则的有关规定，做到概念表述清晰并具有衔接性，制定有很强服力、并具有良好操作性的税收政策。
参考文献：
［1］财政部：《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，（财税〔2009〕59 号、60 号）。
