发布时间：2023-11-28 16:12:58
绪论：一篇引人入胜的会计事务所发展前景，需要建立在充分的资料搜集和文献研究之上。搜杂志网为您汇编了三篇范文，供您参考和学习。
一、上市公司会计监管的涵义
会计监管是指具有监管权力的主体在一定监管措施和监管法规的约束下对监管客体进行约束和控制的行为。近年来，上市公司的数量不断增多，会计信息披露制度也越来越规范。然而上市公司财务舞弊现象和注册会计师出具虚假审计报告的事件层出不穷（如下图1）。
图1 截至2011年底上市公司典型财务造假案件的数量分布情况
数据来源：中国证监会
图1显示了我国证券市场中上市公司财务造假案件数量的年分布情况，财务造假事件颁发给现有的会计监管制度敲响了警钟，并促使我们开始对会计监管模式进行重新思考。如何在技术和制度上加强对上市公司的会计监管成为迫切的问题。
二、上市公司财务监控指标体系的设定
有效辨别虚假的会计信息是完善上市公司会计监管体系的核心内容，通过充分考虑上市公司会计信息的可得性以及可操纵性，本文建立了针对性较强的财务监控指标体系，作为会计监管的时间窗口来实现公司的财务预警，监测财务异常，提高会计监管的有效性。
（一）上市公司财务异常的主要表现形式
一般情况下，上市公司财务异常主要表现在以下三个方面：（1）会计钩稽关系的不正常。钩稽关系是指会计报表之间相互配对的指标出现了异常，逻辑上不合理，这说明会计报表的编制出现问题；（2）年度变动异常。如果不同年度的经营数据出现明显的异常，则显然违背了公司的正常经营运作规律；（3）横向可比异常。如果财务报表的数据明显好于同行业其他可比公司，也说明公司财务出现异常。
（二）上市公司财务监控“四维指标”体系
从完善公司会计监管体系考虑，财务监控应包括对公司全部经营状况进行审核的过程，要综合考虑财务指标的可行性，设立盈利能力、偿债能力、营运能力以及发展能力等指标。
1.反映公司偿债能力的指标
公司的债务状况是会计监管主要的考察对象，偿债能力过低会导致公司陷入财务危机，引诱财务造假动机。
监控公司偿债能力的具体指标包括：（1）资产负债率。此指标反映公司的长期偿债能力，如果比率过高，则说明公司的债务负担过重，会对公司长期支付能力形成潜在威胁。（2）流动比率。该指标用来衡量公司资产流动性的大小，反映公司的短期偿债能力，如果指标过低，则说明流动资金严重不足，公司有可能面临技术性清算；（3）速动比率。该指标越高，则表明速动资产对流动负债的保证度越高，一般来说，正常的速动比率为1，下限为0.25，如果比率过低，则说明公司的短期偿债能力偏低。
2.反映公司盈利能力的指标
主要指标包括：（1）主营业务利润率。该指标用来评价公司的获利能力，数值越高，则说明公司的经营业绩越好，发展潜力也就越大，不易发生财务危机；（2）净资产收益率。该指标适用性比较广，主要用于分析投资者的资本回报率，净资产收益率越高，说明公司能够给投资者带来的收益就越高，公司充满生机，财务状况健康；（3）每股收益。该指标越高，则说明普通股投资效益越好，股东相信公司的良好发展前景，公司财务安全。
3.反映公司发展能力的指标
主要指标包括：（1）销售收入增长率。此指标反映了公司在一定时期内的增长能力，是对于公司可持续发展能力的量化数据。此指标越高，则公司的发展潜力就越大，短期内公司的财务状况也就越好；（2）总资产增长率。该指标反映了公司的总资产增长情况，总资产越高则说明公司的规模实力和抗风险能力就越强，不易发生财务危机；（3）权益增长率。该指标反映了公司的净资产变化情况，指标数值越高，说明公司的净资产年增长情况越稳定，股东的权益有保障，不易发生财务危机。
4.反映公司营运能力的指标
主要指标包括：（1）流动资产周转率。此指标用来说明每1元流动资产所支持的销售收入比率，流动资产周转率越高，说明公司使用流动资产的效率越高，财务危机发生概率小；（2）应收账款周转率。此指标用来衡量每1元应收账款投资所支持的销售收入比率，应收账款是由赊销引起的，该指标越低，表明公司收账能力越强，资金回收越快，经营效率也就越高；（3）存货周转率。表明每1元销售收入需要的存货投资，存货周转天数不是越少越好，存货过多会浪费资金，存货过少则不能满足流转需要，在特定的生产经营条件下存在最佳的存货水平。
三、上市公司财务异常指标的判定及会计监管完善
（一）上市公司财务异常指标的判定
1.偿债能力指标的判定
上市公司的一些财务操纵手段会影响到公司的资产质量，例如，资产减值准备计提不足、虚增无形资产以及计提折旧不足等舞弊手段都会导致公司的资产质量下降，造成虚假资产过多，影响公司的偿债能力，对公司正常运营构成一定的潜在威胁。考察公司偿债能力可以通过比较公司的流动资产比率而获得直观结果，如果公司的流动资产比率显著异于同行业其他可比公司，则需要考虑是否为经营因素以外的人为造假原因导致这种财务异常情况的发生。此外，在本文介绍的偿债能力指标以外，还可以通过考察无形资产等长期资产项目在总资产中的比率是否正常来判定财务运行情况。
2.盈利能力指标的判定
上市公司会计监管实践表明，“其他业务利润”项目通常成为上市公司财务操纵的针对指标，然而，对公司非经常项目的监管会涉及重要的关联方，比如地方政府等部门，这就使得相关监管工作需要得到关联方的支持。此外，公司可能会隐瞒对非经常项目的披露，造成会计监管工作的无效性，在实际监管工作中，为了应对这种情况，监管部门可以使用公司盈利能力指标来综合判断非经常性项目对上市公司利润的影响，例如，如果公司的净资产收益率较低，而非经常性损益项目较高，那么上市公司进行财务操纵的可能性就比较大。
3.发展能力指标的判定
公司的销售额需要以公司的发展能力作为支撑，衡量公司发展能力的指标可以反映公司的经营规模和资产数量情况。如果公司出现经营困境，实际销售业绩滑坡，而会计报告期间的财务操纵使得公司的发展能力明显超出行业其他可比公司，则可认为公司出现了财务异常，会计监管机构有必要审核公司在下一个年度操纵利润的可能性，这类公司值得相关的机关部门进行重点关注。
4.营运能力指标的判定
公司经营过程中的部分“应收账款”和“其他应收款”项目也往往成为财务操纵的工具，经常性业务活动中的财务舞弊现象可以在成本、费用以及存货等会计科目中得到反映，例如，财务操纵使得公司的存货周转率低于同行业的其他可比公司，但是反映在公司利润表中的主营业务收入和税金附加失去彼此间的对应比例关系，则会计监管部门在对公司经常性销售活动进行监管时，就应有意识地核查公司营运能力指标与会计科目之间的对应数量关系，以进一步分析公司是否出现财务异常情况。
（二）上市公司的会计监管完善
当上市公司的财务操纵行为通过上述财务指标得到反映后，会计监管部门可以通过联合证券监管机构进行深入调查。一般情况下，上海（深圳）证券交易所、会计事务所和证监会是上市公司财务报告的主要外部监管者，具体的外部监管措施可以包括会计事务所尽职审查上市公司的财务报告质量，对于不合标准的财务报告应出具非标准审计意见；上海（深圳）证券交易所对上市公司的财务报告进行严格监控，如果上市公司财务报告显示公司可能出现财务操纵，应派出监管人员进行实地分析与盘查，确定与财务操纵有关的怀疑对象；证监会在上市公司发行审查过程中采取严格的审查制度来分析财务报告的真实度，判断上市公司是否存在财务舞弊现象。
此外，构建上市公司的高效会计监管模式应时刻注意以政府强制力量为主导、以市场调节力量为辅助，这样在保持会计监管独立性、权威性以及针对性的同时，也充分赋予市场在会计监管中所发挥的自动调节力量，“政府-市场”的双重监管模式对上市公司会计监管具有根本保证作用。值得注意的是，对于上市公司的监管主体多样性，政府应明确监管主体各自的职能和监管权限，避免监管主体间过多的权利交叉现象，减少责任推脱。在目前我国注册会计师行业发展还不够成熟的情况下，绝对依靠会计事务所进行上市公司财务监管是缺乏效率的，发挥社会多方面力量才可以引领和帮助我国资本市场会计监管走向成熟。
事实上，会计监管的最终目的是防止上市公司自身出现财务危机，只有切实有效的内部监管才能够深入把握公司的真实运营状况和财务信息，从源头上杜绝财务舞弊，加强上市公司的内部监管是完善上市公司会计监管的重中之重。
结束语
我国资本市场的不断发展使得上市公司参与的经济活动日益多样化，所涉及的会计信息的披露内容也越来越复杂，目前国家性会计监管体系已经显示出了一定的发展滞后性。实际上，完善上市公司的会计监管体系是与时俱进的系统性工程，更新会计知识和财务知识、健全配套法律法规和监管制度、提升会计人员职业道德等多方面因素都应考虑到这项工程中来，提升会计内部监管和外部监管同时并举的重要性，最终完善上市公司会计监管。
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（一）现行制度弊端与发达国家经验 我国注册会计师制度是为了顺应国家改革开放的要求，由财政部在上世纪80年代着手恢复和重建的。早期的注册会计师行业并非一个独立发展的行业，当时的会计师事务所均挂靠在国家机关或事业单位，基本上是政府和事业单位的附属机构。直到90年代末，局面才开始发生变化。1998年，各会计师事务所与挂靠单位脱钩，改制成为独立承担责任的法律主体。可以说从那时起，会计师事务所组织形式演变的序幕才真正拉开。改制后的会计师事务所中大多数都采用了有限责任制的组织形式，根据财政部网站提供的财政会计行业管理信息系统的统计数据，截至2010年7月，我国共有会计师事务所6892家（不含分所），其中有限责任制会计师事务所4428家，占64%；合伙制会计师事务所2464家，占36%。这一数据还是在政府主管部门鼓励合伙制的情况下合伙制事务所逐渐增多的结果，在这之前实行有限责任制的事务所比例要更高。另外，在要求大型会计师事务所转制之前，我国有证券和期货从业资格的会计师事务所全部为有限责任公司制，采用合伙制的基本是地方性的中小型会计师事务所。而无论是有限责任制还是普通合伙制，均有着其不可避免的缺陷和不足。
首先，有限责任制遵循的是以股权为基础分配决策权的机制，这种将决策权与股权挂钩的组织形式是因为过去传统行业依赖实物或货币发展所造成的。而对于会计师事务所这样的专业性机构来说，人力资源才是最核心的资产，有限责任制在这一点上有着与事务所特征的不相容性，长期来看并不利于事务所的壮大和发展。其次，有限责任制在股东人数上的严格要求制约了会计师事务所做大做强的可能性。《公司法》对有限责任制企业股东人数不超过50人的限制，很大程度上阻碍了事务所人员队伍壮大的客观要求。最后，有限责任制还存在着“双重税负”的问题——股东在承担企业所得税的同时，还要缴纳个人所得税，税负相对而言较重，一定程度上阻碍了股东投入事务所发展的热情。
另一方面，在普通合伙制中，合伙人即使是基于故意或者重大过失而给合伙企业造成债务，在对外责任的承担上依然是由全体合伙人承担无限连带责任，尽管对内其他合伙人可以追索有过错的合伙人。而在特殊普通合伙企业中，出现由于个别合伙人的故意或者重大过失而导致的合伙企业债务时，没有过错的其他合伙人是不需要承担对外责任的，债权人也只能追索有过错的合伙人。当然，若是由于合伙人非故意或者非重大过失引起的损失，则全体合伙人承担无限连带责任。这样一种制度，有助于划清责任的范围和实现对风险的控制，对合伙人有较强的激励作用，对会计师事务所这样的高风险机构的发展有着不言而喻的好处。
有限责任制对股东人数的严格限制很大程度上阻碍了事务所做大做强的意愿，而财政部会计司近年来组织的问卷调查结果也佐证了这一点。国际上，基于相似的原因，美国已基本摈弃了有限责任组织形式，前10大的会计师事务所中有9家采用的是有限责任合伙制，仅有一家采用有限责任公司制；英国虽然允许有限责任制的存在，但实务中仅有一成左右的事务所愿意采用这样的制度。据英国职业监督理事会的相关资料，英国前20大事务所中，有14家是有限责任合伙制，只有3家是公司制，另有3家是普通合伙制。欧盟另一些国家如德国等允许本土事务所采用有限责任制，但其直接后果是本土事务所规模普遍较小、竞争力普遍较低，欧盟市场上约90%的审计业务被“四大”所垄断，促使欧盟委员会自2010年起不得不重新评估审计市场垄断风险，反思本区域注册会计师行业的发展策略。
（二）本土会计师事务所转制进展 《暂行规定》中要求，本土大型会计师事务所应当于2010年12月31日前办理转制，同时鼓励中型会计师事务所于2011年12月31日前进行转制。因为有着明确的时间界限，当政策下发后，国内大所转制的步伐迅速迈开。2010年10月，中注协组织召开了特殊普通合伙转制研究咨询工作组的第一次会议，为面临转制的相关会计师事务所负责人提供了一次交流探讨转制工作中的细节和难题的机会。在有关部门的政策指导下，各事务所自身积极配合开展工作，转制工作取得了阶段性的重大进展。截至2013年1月，取得H股审计资格的8家国内大型事务所（立信、立信大华、信永中和、国富浩华、中瑞岳华、京都天华、大信、天健）已全部成功转制为特殊普通合伙制，一些具备证券期货业务资格的较大规模的会计师事务所也已经完成或正在推进转制工作。另外，“四大”于2013年3月之前全部完成了转制，还有华寅五洲和天职国际于2011年也完成了转制工作，深圳市则早在2007年就有14家事务所试点转制为特殊普通合伙制。面对行业发展的新要求，在质量是会计师事务所生命线的前提下，越来越多的本土事务所加入了转型的行列。2012年，注册会计师行业发生了若干大事，在央企集中换审的背景下，目前国内会计师事务所也加快了并购，中小会计师事务所也在以一种新思维寻找求生之道，可以说转制和并购已成为本土会计师事务所转型的两大策略。
二、本土会计师事务所转制的所有权结构调整与内部利益协调
（一）本土会计师事务所转制内部所有权结构安排 首先是合伙人资格重新确定。《暂行规定》中第六条规定，事务所转制为特殊普通合伙制，其具备注册会计师执业资格的合伙人应当符合有取得注册会计师证书后最近连续5年执业的经历，那么连续5年是如何理解和计算的？如是否以在事务所参加社保连续5年为标准？若不是，那又是以何种标准来确定连续5年执业的要求？若在这一问题上理解存在偏差，将不利于事务所吸引从其他行业转入的优秀人士。《暂行规定》还规定仅有注册资产评估师、注册税务师、注册造价工程师可以担任权益合伙人，但管理咨询合伙人和其他业务（IT咨询等）的人员不能成为权益合伙人，这一问题某种程度上也可能会制约事务所多元化发展的战略。另外，由于目前执业资格的限制，很多事务所的非审计业务（咨询、税务等）在法律上虽然是独立的，但实际上实行的是一体化管理。这些合伙人一般在各独立公司工作，不应刻板地理解为跨所执业。
其次是决策机制调整。有限责任制因为其以资本为纽带的本质特征，造成了“股东”这一身份在事务所中所占据的特殊地位。一部分股东掌握着事务所绝对的决策权和收益权，而对事务所执业有着重要作用的执业能力和专业知识却视而不见。这一现象的存在，极大的伤害了会计师事务所本应有的诚信为本、质量为先、专业服务的行业形象。由于有限责任制有着50人的股东人数上限限制，为了追求“股东身份”，“暗股”行为日益成为注册会计师行业内一个人尽皆知的秘密。而有的事务所本身又有着浓厚的家族色彩，事务所内部大搞“一言堂”，其他股东逐渐沦为大会上附和独大股东投票的机器，这些现象的存在使会计师事务所内部治理和一体化管理无从做到。而转制后的事务所通过内部的所有权结构安排，从原来按照持股比例进行决策变为所有合伙人相对公平的“一人一票制”，打破了少数控股股东或创业者掌握控制权的状况。同时，决策机构由原来的股东大会变为合伙人大会以及由合伙人大会推选出的合伙人管理委员会，且合伙人管理委员会的推选过程注重了候选人的专业水平、管理经验、职业道德等因素，从而建立起科学民主的决策机制，既解决了分配机制、利益机制、财务管理机制不统一的现实，提高了事务所一体化管理的水平，又实现了事务所内部风险、收益和责任的最优匹配，降低了事务所的执业风险。
（二）本土会计师事务所转制内部利益协调 一是合伙人责任界定与风险分担安排的变化。特殊普通合伙制为普通合伙制的一种特殊形式，适用于以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构，主要是指会计师事务所和律师事务所。在此类企业中，一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任；合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。
特殊普通合伙制既涉及了在故意与重大过失情况下保护无过失的合伙人，又顾及了一般或轻微过失时合伙人之间共同的风险承担。具体来说，其带来的责任和风险变化不是单一的。一方面，由于合伙人必须为自己执业行为承担无限责任，其个人风险增大，并有可能超过其风险承担能力，这要求事务所通过购买责任保险形式将风险转移并降低，而这笔费用将由全体合伙人共同承担；另一方面，合伙人对于其他合伙人的行为可能也会承担连带责任，如，A合伙人可能担任B合伙人所负责项目的质量复核工作的负责人，并因此而承担连带责任；又如，在集团审计中，某个重要子公司或业务分部可能是由项目合伙人以外的其他合伙人或员工负责的，项目合伙人可能会对这些人的过失行为承担连带责任，这要求事务所内部对相关的责任和风险做出界定，以此作为一旦发生诉讼或行政处罚之后有关人员进行责任界分的依据。
二是利润分享安排变化。有限责任制下，利润通常按照各个股东投资的比例分配，投资比例越大，利润分配的比例越高。而在合伙制下利润分配的形式则相对灵活。《合伙企业法》规定，合伙企业的利润分配、亏损分担，按照合伙协议的约定办理；合伙协议未约定或者约定不明确的，由合伙人协商决定；协商不成的，由合伙人按照实缴出资比例分配、分担；无法确定出资比例的，由合伙人平均分配、分担。因此，完善的合伙协议便成为了合伙人利润分配的主要依据。过去出资比例是影响利润分配的重要因素，而转制后利润分配更重要的是要看合伙人的级别、工作性质、个人能力和实际业绩，这些条件在合伙协议中都应有明确的规定。
长期以来，由于我国会计师事务所一直以有限责任制“一边倒”为特征，合伙理念并未深入注册会计师行业，合伙经营文化在事务所及注册会计师中间积淀与传承也严重不足。通过合理的利润分享安排来密切事务所内部合伙人之间的关系，有助于建立起一个较为合理的事务所治理结构，也正是在这样一个信任与约束的内部机制下，本土会计师事务所的做大做强才更有保证。
三、信永中和转制分析
（一）信永中和转制概况 信永中和会计师事务所的发展历史可以追溯到上世纪八十年代初期。近30年来，伴随中国改革开放的历程，由小到大、由大到强，以其专业人员三千余人、数亿元的收入（以上数字均含分所）、可信赖的质量、高品质的专业能力，成为当今国内最具声望、最具规模的综合性会计师事务所之一。信永中和于2011年9月底正式启动转制工作。转制前，信永中和采用的是有限责任制的组织形式，出资总额为600万元，股东总数共有8名。股东以外的注册会计师数量为394名，注册会计师以外的专职从业人数为424名。在转制完成后，信永中和的出资总额为2481.2万元，目前合伙人总数为64名，合伙人以外的注册会计师数量为309名，注册会计师以外的专职从业人数为465名。
（二）转制前后基本信息对比 从表1、表2可以看出，通过特殊普通合伙转制，信永中和的资本总额得到了很大程度的扩充，达到了《暂行规定》中资本1000万元人民币以上的要求。转制后的合伙人队伍壮大到了64人，而合伙人以外的注册会计师数量减少了80多人，其原因一是相当一部分原来被排除在股东队伍之外的执业注册会计师在转制后投入资金到了事务所资本中成为了新的合伙人，二是一些老员工因没有获得合伙人资格而辞职离开。原有的8名股东转制前的出资额为66至108万元不等，出资比例为11%到18%不等，他们在办理完股权转让手续后也继续留在了合伙人队伍中。值得一提的是，信永中和实际上已模拟合伙制运行多年，其管理构架是基本适应合伙体制的，管理制度也是在这种构架下建立的，尤其是对合伙人和分所的全面一体化管理制度，为特殊普通合伙制奠定了坚实的基础，在合伙人资格确定方面，可以说信永中和并不存在重新界定合伙人的难点。但信永中和也遇到了一些问题，如非审计业务板块合伙人的问题，信永中和实际上对非审计业务是一体化管理的，并且这一板块合伙人的无限责任应如何承担也需要研究思考。而在法律责任的重新安排方面，信永中和在转制的实践中也提出了一些值得探讨的问题：业务报告是否还需要两人签字？业务报告签字是否必须要有一个登记的权益合伙人签字？签字注册会计师是否一定要承担无限责任？特殊普通合伙制与普通合伙制相比最大的优势就是实现了合伙人法律责任的适度分离，而信永中和的项目一般安排合伙人和一位经理签字，要非合伙人承担无限责任显然是不公平的，有违实行特殊普通合伙转制的初衷，这一问题需要有关部门会同已完成转制或转制进行中的事务所研讨并出台合理的规定。
（三）转制后的利益分配与风险 从表2可以看出，合伙人数量变化后，合伙人持股比例也出现了分散化的趋势，持股人增多而平均持股比例下降。显然，在新制度下事务所内部决策机制将遵循“一人一票”的原则，而不是原先的以出资比例为基础进行决策，这一变化有助于打破少数控股股东或创业者把持控制权的状况，甚至是大股东控制权的完全丧失，在保证了合伙人基本权利的前提下，又实现了事务所内部决策的科学民主。由于合伙人管理委员会在事务所内部决策体制中的重要地位，确认管理委员会的人选和产生办法时，要保证程序的民主、步骤的严谨以及组织的严密，确保得到大多数合伙人的认同。在合伙人队伍扩大后，新制度下的利润分配自然成为了不能回避的话题，由于信永中和多年的模拟运行合伙制经验，其内部考核分配利益制度也是适应合伙制的，转制并不会对其利益机制产生颠覆性的调整。实际上信永中和内部在转制过程中最关心的还是风险承担的问题，如何建立一个有效的保险制度来保障合伙人的权益，更保护社会大众的权益，在行业内仍是一个悬而未决的难题。
四、结论
此次特殊普通合伙转制，可以说是继1998年脱钩改制后的又一次革命。转制最大的挑战是合伙体制的建立，包括合伙人及责任、风险和利益机制建立等，对大部分事务所影响巨大，是一次严峻的挑战。然而从目前实际情形来看，整个转制的过程是平稳的、有序的。各本土大型事务所认清形势，科学谋划，积极行动，使会计师事务所在所有权结构安排和决策机制等方面取得了转制的阶段性成果，不过转制是否能推动本土会计师事务所做大做强、良性健康发展，依然有待时间来证明。值得注意的是，所有权结构安排变动在带来科学决策机制等益处的同时，如果操作不慎或方针有误，更会成为会计师事务所转制过程中乃至转制后经营发展中的阻碍因素。如，在保证合伙人管理委员会的决策效率方面，可以考虑事先按照决策事项重要性的大小建立分级投票制度，避免盲目刻板地遵守“一人一票”的原则，也更符合实际决策过程中的需要。另外，考虑到改变控股股东掌握控制权的目的，管委会人员的构成也是转制过程中必须给与思考的重点问题。此外，对于管委会人数占合伙人总数比例几何？管委会出资比例占出资总额几何？管委会委员工作年限构成、专业能力怎样？诸如此类的问题如果处置不当，均会给特殊普通合伙的顺利转制打上一个问号。
从有限责任制到特殊普通合伙，法律形态发生了根本改变，无论在形式上还是在实质上对事务所体系都产生了不同程度的影响，包括所有权结构、内部体系、管理制度、合伙理念等，加上外部环境不同步，仍然还有许多问题需要注册会计师行业去面对。不过只要本土会计师事务所坚持正确的指导思想，科学研究转制细则与要求，合理借鉴国内外同业的相关经验，加之在以后的经营实践中充分落实好特殊普通合伙的内在要求，必将给注册会计师行业带来更加灿烂的发展前景。
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据统计，截止到2007年3月，中国上市公司总数为1434家，其创利额占全国gdp总份额的75.57%。上市公司数量之大，其创造的利润占gdp的份额之高，显示了中国上市公司庞大的创利能力。目前，国家对上市公司进行监管所依据的信息主要来自上市公司的财务报表和注册会计师对其出具的审计报告，注册会计师已成为对上市公司进行监管的第一道防线。因此随着上市公司的发展壮大，其对注册会计师的需求也就与日俱增。注册会计师为经济个体信息、解读信息、提供审计服务。但是长期以来，该行业都缺乏统一的行业数据，市场上事务所数量不多、服务层次不高。这些问题都严重制约注册会计师行业的服务质量及发展。注册会计师行业的供需现状及引发的问题备受理论界和实务界的关注。
本文拟以注册会计师行业为研究对象，围绕注册会计师行业的供给与需求，探讨中国注册会计师行业供需情况并提出相应的政策建议。
一、中国注册会计师行业供需理论分析
（一）注册会计师行业的执业环境
1.供给环境
供给环境包括两方面，一是注册会计师行业内，提供审计服务产品的可控环境，二是注册会计师行业外，相关监管部门的可控环境。内、外环境综合作用影响行业所提供的审计服务的供给数量和质量。内部可控环境包括与注册会计师的执业相关的审计技术准则和审计技术手段、行业发展、同业竞争和职业独立性状况等因素；外部可控环境包括由财政部、证监会等制定的规范财务报告信息披露的会计准则质量和信息披露规范质量等因素。
2.需求环境
需求环境主要指影响注册会计师服务的本文由收集整理需求数量和质量的环境。由于需求主体可分为公司、政府和社会公众，因此，需求环境可分为微观的公司环境、宏观的政府环境和公众期望环境。微观的公司环境主要与公司治理结构等相关，公司治理状况决定了审计质量需求以及对注册会计师独立性的影响程度。而政府和公众对审计质量的影响，包括通过影响公司的治理环境进而来影响其审计质量的间接影响，以及通过直接对注册会计师施加压力来影响其审计质量的直接影响。
（二）注册会计师行业的执业基础
我们都知道注册会计师行业提供的是审计服务，其工作对象是被审计单位的总体财务状况数据，这些财务数据即为会计信息。由此可见，会计信息是注册会计师提供审计服务的基本元素，也可以这样理解，注册会计师的执业基础，即为会计信息。
1.会计信息的供给
按现行有关会计规范的要求，会计信息的对外报表采用的是标准化会计报告模式，即资产负债表、现金流量表、股东权益变动表、利润表。该类信息呈现标准化，有统一的规格，方便了使用者的比对，使其可以快捷的获取信息，但是，统一的报表形式也决定了报表所提供的会计信息只能在一定程度范围内满足信息使用者的共同需要，无法满足某些特定的需求。
2.会计信息的需求
用户对信息的需求结构具有广泛性、差异性和易变性特征。对于不同的用户以及同一用户的不同用途，信息的需求结构是有差别的。作为需求的信息中既要有企业内部信息，诸如财务信息和非财务信息；又要有企业外部信息，诸如其他微观主体信息，宏观经济信息，市场形势的信息，甚至国际市场信息。从需求方来说，则涉及多个方面：政府、企业、经济个体、普通民众等等。
二、中国注册会计师行业供需实证分析
（一）中国注册会计师行业供给分析
1.会计师事务所
（1）业务单一，监管不健全。目前会计师事务所的服务范围涉及会计、审计、评估、税务、管理咨询等，但国内绝大多数事务所还只能提供审计等单一品种的服务，能提供全方位管理咨询业务和其他相关业务的事务所并不多，总体的业务服务能力和范围都十分有限。在执业环境的管理上，注册会计师的执业规范、事务所运营体制和行业监管机制等都存在较多问题，如事务所内部缺乏激励机制，行业监管监督不够，法律法规不健全，存在政府干预，作假较严重等。
（2）人才缺乏，知识结构老化。事务所大多数注册会计师还是早期考核通过的年龄较大的一批人，年龄普遍偏大，年轻人才不多。具有较全面的知识结构、熟悉国际会计准则和国际惯例、为顾客提供各种管理咨询业务的专业人才十分稀缺。注册会计师后续教育的机会渠道也很少，由于事务所培训经费投入不足，培训的层次较低，加之，还没能建立一套面向市场的、有效的培训机制，这使得目前的注册会计师获得新知识和提供新服务的能力十分有限。
（3）缺少小型事务所。目前我国中、小企业占全国企业总数的大部分。这些企业的年报审计工作，以及一些较为简易的管理咨询工作都需要一大批小型会计师事务所来进行。大、中型会计师事务所一般出于收费金额方面的考虑不大会承揽这方面的业务，这为小型会计师事务所提供审计服务提供了一定的空间。
这些小规模企业需要小型会计事务所提供价格低廉的记账、纳税申报、会计制度设计、基本会计知识培训、验资工作等专业。其发展可以满足多元化的市场经济格局，是发挥其特定的市场功能的需要，也是实现其市场自身定位方面的需要。同时，这些小型会计师事务所由于成立时间短、起步晚，无论是在资产规模、资金实力、技术实力上都无法与大、中型事务所竞争，而只能将服务对象定位在中、小企业上。
2.注册会计师
（1）国内市场上会计专业岗位分布调查分析。下图是有关市场上会计专业岗位分布调查情况。可以看出，在市场上，注册会计师的总比例只占到17%，而最基础的基本核算岗位占到了市场岗位份额的将近一半之多！当然这与调查对象当中存在大量私营企业有关，由于私人企业的会计日常核算并不是很复杂，基本的核算岗位设置即可满足企业的核算需要。但是大量存在的基本核算岗位是无法满足新要求、高标准的新型市场的。
（2）国内注册会计师年龄结构分析。下面是国内某地区注册会计师行业年龄分布调查图。从图中我们可以看出，该地区注册会计师行业执业队伍年龄老化问题比较突出，50岁以上的注册会计师为37%，而30岁以下的仅仅只有7%。注册会计师队伍当中的成员老龄化趋势仍旧偏大，年轻人才缺乏。这一点必将制约注册会计师行业的发展。
3.注册会计师行业供给的一般结论
首先，很明显的是，从供给角度看，目前我国注册会计师行业存在着低层次供给相对过剩和高层次供给相对不足这一矛盾现象。注册会计师人数虽然在逐年上涨，但总数与国际知名事务所相比较还是略少。国内现有的注册会计师队伍当中老龄化严重，年轻人群当中也存在高级人才严重供给不足的情况。其次，由于私营企业数量庞大，导致了会计专业人才大多集中在基本核算岗位，而高级会计人才十分短缺。但是，现有的这些基本核算岗位的人才也没有完全适合国内本土经济和企业发展的现状，真正可以满足私营、小型企业的事务所所占比例太小，发展缓慢，多种问题制约了这一新兴形式的事务所的出现。这些都是供给情况当中比较突出的问题。
（二）中国注册会计师行业需求分析
1.需求主体
（1）外国会计公司以及外国投资者。中国这一新兴市场潜在的巨大需求，对外国会计公司有很强的吸引力。国外投资者以及其他利益主体为保护自身的利益，要求中国的会计市场能够按照国际惯例和国际会计准则为他们提供规范的注册会计师服务。考虑到语言、文化、制度等方面的差异，以及相对成本方面的考虑，他们必然在适应本土特色的同时继续延续其国际化的策略。即，在雇用大量高素质的中方员工时，注重吸纳具有注册会计师执业资格的人员和那些熟悉国际会计准则和国际国内资本市场运作、精通外语及熟练掌握计算机、具有一定的管理能力和提出财经建议的专业人才。因此，随着外国资本流入和外国投资增加，对我国注册会计师将产生全新的需求。
（2）中国资本市场以及改革后的新型企业。中国资本市场上的各个上市公司、投资者及监管部门都需要注册会计师提供及时、准确的信息和可靠的服务。更重要的是，随着我国经济改革的不断深入和资本市场的逐步开放，国内国外企业都将发生一个新的融合。我国企业在国家法律、制度允许的范围内，按照市场经济规律去运作的同时，也需要面对开放的国际市场，按照国际惯例和国际会计准则行事，平等参与市场竞争。这不但要求我国的注册会计师和事务所提供审计和一般信息披露服务，还要求其提供有关资产重组、上市运作、投融资决策、风险规避、市场预测等一系列更高层次的管理咨询服务。因此，这些都对注册会计师的服务范围、形式、层次、质量等有更大的需求和更高的要求。
2.注册会计师行业人数与社会需求
（1）中国与其他市场的注册会计师行业人数比较。在注册会计师行业发达的国家或地区中，由于大量存在的各种各样的企业，因此需要大量的注册会计师对其提供各种各样的服务，注册会计师行业发展成熟。每10万人中的注册会计师人数大都超过100人。相较于发达的国家或地区，新兴市场国家大部分只在10人以上，明显显现出数量上的不足。但是相比较这些地区，据统计我国目前的执业注册会计师5.6万人左右，平均每10万人中约有4个注册会计师。不仅与发达市场数据相差甚远，甚至远远低于大部分新兴市场国家的人数。
（2）注册会计师行业与其他行业需求比较。由于社会劳动报酬与社会劳动或者说劳动者的技能是成正比的，这就说明，注册会计师的工作在经济活动当中所发挥了重要作用，它不可或缺的经济角色和职能使得这一职业拥有了相对较高的报酬。也从另一个侧面说明了注册会计师人才的缺乏，市场对注册会计师的极度需求导致了这样一种高薪纳才的局面。
3.注册会计师行业需求的一般结论
首先，注册会计师在市场上远远没有达到饱和状态，不仅没有饱和，甚至是一种极其短缺的情况。随着市场经济的发展以及我国与世界各地的经济往来越来越密切，各行各业尤其是商业部门，对于注册会计师的需求只增不减。这种需求是强大的、全方位的需求。这种需求，表现为对注册会计师人才的需求，对注册会计师服务数量的需求，还表现为对注册会计师服务形式的需求，对服务内容以及服务质量的需求。这种需求是中国经济不断发展中，中国各个经济主体所产生出来的一种巨大的和更高层次的需求，它为我国注册会计师行业的规范发展提供了巨大的空间和动力。如果没有更多更优秀的国内注册会计师出现，没有有实力的事务所，这种需求的解决途径就只能依靠国外的大型事务所。这并不是一种妥善的解决办法。
三、我国注册会计师行业供需均衡的制度安排
（一）我国注册会计师行业供需不均衡及影响
1.对我国会计师事务所的影响
由于一方面国内有强大的需求却没有具有实力和经验的国内事务所为其提供服务，而且国内外事务所成员收入方面存在着巨大差距，使得许多优秀业务骨干跳槽，国内会计师事务所面临大量人才流失，这将使得国内会计师事务所处于愈加不利的竞争地位。外国公司在中国设立分支机构，其业务范围将是全方位和多层次的，业务单一的国内会计师事务所的收益会进一步恶化。另一方面我国国内的会计师事务所之间将持续的在被国外事务所占领后的剩余小额市场上展开在业务数量、质量方面的竞争。这种激烈的多方竞争极其有可能会导致我国会计服务市场的不稳定。
2.对我国注册会计师的影响
现有的会计信息的需求呈现出多样化，而会计信息的供给却还是一味的单一。这种从基础上的供需矛盾扩大后，便出现了高层人才匮乏、低层供给量过大；高层次高精尖人才匮乏、技术单一零散人才量过大的供给模式。加之注册会计师行业内部成员年龄结构不合理，老一辈注册会计师在新型会计市场的发展中不适应，知识储备不足，然而适应新情况的年轻一代中拥有注册会计师职业技能的人数却甚少。这些不合理的供给结构都将成为行业发展的瓶颈。行业内部人员得不到更新，其运作机制就会缓慢，会计师事务所的各项工作也必将受到影响。
（二）制度安排
1.培养优秀人力资源
这是当前最需解决的问题，主要从四个方面来解决：首先是政府，应引起高度重视，改革考试资格、考试制度和考核内容、考核办法，注重会计人员的实际操作能力而不是单单凭考卷定资格。其次，中国注册会计师协会和各地方注册会计师协会应加大注册会计师后续教育培训力度，造就更加具有高水平的注册会计师。再次，各会计师事务所应建立起自身的监管机制，使所内人员的专业素质得到迅速提高。最后，各个高等教育机构，主要指各个高校和专业学校应办好注册会计师专业，使该专业毕业生能高素质和高比率的通过注册会计师考试，增加注册会计师队伍中的年轻人才比例。
2.增强会计师事务所竞争力
会计师事务所必须扩大经营范围，向先进国家和地区的事务所学习，尽快适应多领域的需求，包括会计、审计、评估、税务、管理咨询等。同时注重质量、讲究信誉，以赢得更多客户。而扩大事务所规模的有效途径则是注重事务所规模的扩展，引导和促进国内事务所之间走强强联合的道路，有实力的大型事务所才能够占领更大的市场份额，健全服务功能、拓展服务领域，降低成本，增强竞争力。在这一点上，需注意的是要考虑到当前国内企业的情况，鼓励一批有发展前景的小型事务所的发展，从一定程度上弥补中小型企业的需求。
3.加强注册会计师行业建设
